El Tribunal Supremo analiza la posibilidad de que, ante el descubrimiento por parte de los órganos de inspección de operaciones ocultas no facturadas, pueda entenderse que el precio pactado incluía el impuesto sobre el valor añadido, extremo que incidirá tanto en la práctica de la deducción y compensación a efectos de ese tributo como en la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades.

El Tribunal Supremo, en la Sentencia núm. 1446/2017, de 27 de septiembre, resuelve un recurso de casación contra una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia que tiene por objeto principal la determinación de la base imponible en el impuesto sobre sociedades en un supuesto en el que los órganos de la inspección tributaria han descubierto operaciones ocultas no facturadas. En concreto, se discute si podría entenderse incluido en el precio pactado entre las partes el impuesto sobre el valor añadido, de forma que, además de permitirse su deducción o compensación en el ámbito de ese tributo, fuera también tenido en cuenta ese importe para determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades.

En este sentido, la entidad recurrente pretende la anulación de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia impugnada, así como la liquidación de que trae causa y la sanción, sobre la base de su interpretación del 78.uno de la Ley 37/1992. A su juicio, este precepto debe interpretarse entendiendo que, cuando las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención del impuesto sobre el valor añadido —y el vendedor de dicho bien es el deudor de ese tributo devengado por la operación gravada—, este impuesto debe considerarse ya incluido en el precio cuando el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el impuesto sobre el valor añadido reclamado por la Administración tributaria. Desde su punto de vista —y partiendo de la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre del 2013, Tulicä y Plavoin (ass. acs. C‑249/12 y C‑250/12)—, defender otra solución estaría alterando la propia naturaleza del citado tributo, ya que una parte de éste resultaría ingresada por la empresa sin haberla obtenido de los consumidores, de forma que correría a cargo del vendedor, algo que es contrario al principio básico de la directiva según el cual el sistema del impuesto sobre el valor añadido pretende gravar solamente al consumidor final. 

Por su parte, el tribunal gallego, que no consideró aplicable al caso la referida jurisprudencia comunitaria, entendió que, a diferencia de los casos en los que las ventas están correctamente contabilizadas, cuando se trata de ventas ocultas y por tanto situadas al margen de la legalidad tributaria por voluntad de las partes, no se entiende incluido en el precio de dichas ventas el importe correspondiente al impuesto sobre el valor añadido (IVA). Por ese motivo, dichas cantidades no podrán tenerse en cuenta a efectos de su deducción o compensación en la liquidación de dicho impuesto indirecto ni ser computadas para determinar las bases imponibles del impuesto sobre sociedades y, en su caso, del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

El Tribunal Supremo, por su parte, ha afrontado el análisis de la cuestión objeto de controversia interpretando conjuntamente el citado artículo 78.uno de la Ley 37/1992 y los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112/CE teniendo en cuenta la interpretación que de estos últimos efectuó el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la citada sentencia, que sí considera aplicable al presente recurso de casación. En ese sentido, destaca que en ella se hace referencia a la posibilidad de utilizar una regla como la controvertida para evitar irregularidades —en las que han de incluirse los supuestos de fraude— y se señala expresamente que «cada Estado miembro es competente para adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar que el IVA se perciba íntegramente y para luchar contra el fraude y están obligados a adoptar tales medidas», aunque éstas «no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido».

Así pues, afirma el Tribunal Supremo, las medidas antifraude que los Estados miembros pueden adoptar en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, tienen como límite el respeto al sistema y principio básico de dicho impuesto, que consiste en gravar al consumidor. A su juicio, ello resultaría vulnerado si no se considerara incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurren las siguientes tres circunstancias: las partes pactan el precio de un bien sin mención del impuesto, el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del tributo por la operación gravada y dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el importe del impuesto sobre el valor añadido que la Administración tributaria reclama.

En atención a lo anterior, y aunque el alto tribunal es consciente de que «entender implícito en el precio convenido por las partes que contratan un impuesto que no solamente no se menciona en la compraventa sino que, incluso, quieren ignorar y ocultar a la Administración, resulta contrario al principio de la autonomía de la voluntad y a la lógica de las presunciones», pese a ello, considera que conforme a los principios de eficacia directa y primacía del Derecho europeo debe acogerse la doctrina expuesta en relación con el impuesto sobre el valor añadido que, en última instancia, obliga a sujetar al valor añadido cada operación . 

Pues bien, tal interpretación del artículo 78.uno de la Ley 37/1992, realizada ex jurisprudencia del tribunal europeo, ha de incidir, concluye el Tribunal Supremo, como consecuencia necesaria, en la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades (IS) y, en su caso, en las sanciones que en supuestos como el analizado se impongan, ya que, por coherencia, «el precio de las compraventas contempladas no puede ser distinto: con IVA incluido para las liquidaciones de este impuesto; y sin IVA incluido para las liquidaciones del IS y las sanciones derivadas».

Tales razonamientos han servido al Tribunal Supremo para estimar en la sentencia analizada —que cuenta con un voto particular— las pretensiones de la recurrente y dejar sin efecto las liquidaciones del impuesto sobre sociedades y las sanciones impugnadas para que en éstas se tenga en cuenta que «el precio convenido por las partes para las operaciones contempladas, en las que no se hace mención del IVA devengado, incluía dicho impuesto».