Con retraso, y mediante un real decreto-ley (por motivos de urgencia, como se explica con detalle en su preámbulo),se ha traspuesto la directiva comunitaria en relación con las asimetrías híbridas (Directiva (UE) 2016/1164, de 12 de julio de 2016), conocida también como la Directiva ATAD.

La nueva normativa es aplicable a aquellos ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2020 y que no hayan finalizado a 11 de marzo de 2021, fecha de su entrada en vigor (ejercicio 2021 y siguientes para aquellas entidades cuyo ejercicio coincide con el año natural); siendo, por lo tanto, aplicable ya para aquellos ejercicios que ahora están en curso.

El propósito perseguido por esta regulación es el de impedir en operaciones realizadas entre una entidad de un Estado miembro, en este caso, España, y otra de otro Estado miembro o de terceros países, que un mismo gasto sea deducido dos veces (doble deducción) o que se deduzca un gasto sin que se grave el ingreso equivalente (deducción sin inclusión). A estas situaciones se las denomina asimetrías híbridas.

En efecto, como consecuencia de la aplicación de legislaciones diferentes a las personas o entidades que intervienen en esas operaciones, en donde puede no coincidir la calificación fiscal que cada una de ellas otorga al gasto, a la operación o a las partes intervinientes, se pueden encontrar situaciones en las que se produce la doble deducción o la deducción sin inclusión.

La Ley del Impuesto sobre Sociedades ya impedía la deducción del gasto generado en un caso de asimetría híbrida. En concreto se refería a operaciones que daban lugar a un gasto en España y que, por una diferente calificación fiscal, generaban un ingreso en otra entidad vinculada que no se veía gravado o que lo hacía a un tipo inferior al 10%. El Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo, extiende esta regulación a otros supuestos, en la línea marcada por la Directiva ATAD.

Los supuestos de asimetrías híbridas cuyos efectos corrige ahora este Real Decreto-ley 4/2021 no se limitan ya a las operaciones entre entidades vinculadas. Además de ampliar, a estos efectos, los criterios que definen la vinculación y de considerar igualmente a las operaciones realizadas con sus establecimientos permanentes y a situaciones de doble residencia, incluyen también, con independencia de que se realicen entre personas o entidades vinculadas o no, a las enmarcadas en lo que denomina como un mecanismo estructurado.

La redacción y el contenido de estas disposiciones son complejas, como también son los de la Directiva que los origina, constituyendo una regulación muy casuística en todos los casos, pero probablemente sea este último supuesto de mecanismo estructurado el que pueda dar lugar a mayores dificultades para su identificación y aplicación en la práctica. Se define como "todo acuerdo, negocio jurídico, esquema u operación en el que la ventaja fiscal de la asimetría híbrida esté cuantificada o considerada, o bien que haya sido diseñado para producir los resultados de tales asimetrías".

Para todos estos supuestos de doble deducción o de deducción sin inclusión se impone la no deducción en el Impuesto sobre Sociedades español del gasto generado, y la integración en la base imponible del contribuyente en el caso de que el gasto se reconozca en la persona o entidad no residente. Se excluye de la aplicación de esta regla aquellos casos de mecanismos estructurados en los que el contribuyente (o una persona o entidad vinculada con él) no hubiera podido conocerlos razonablemente y no compartiera la ventaja fiscal.

Se hace necesario, por lo tanto, un ejercicio de identificación ya para este ejercicio, de las operaciones de este tipo en las que estén participando contribuyentes sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, no limitadas, como hemos visto, a las realizadas con otras vinculadas.