In seiner lange erwarteten Entscheidung zur Verfassungsmäßigkeit von § 8c KStG, der Vorschrift zum Verlustuntergang bei Beteiligungswechseln, hat das Bundesverfassungsgericht (“BVerfG”) am 29. März 2017 eine Entscheidung getroffen (2 BvL 6/11), die jetzt bekannt gemacht wurde. Das BVerfG hält § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG für verfassungswidrig.

1. Verstoß gegen das Willkürverbot

Nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG kommt es bei Übertragung von mehr als 25% und bis zu 50% der Anteile an einer Körperschaft auf einen Erwerber innerhalb von fünf Jahren (schädlicher Beteiligungserwerb) zu einem anteiligen Untergang steuerlicher Verluste. Nach dem BVerfG verstößt diese Regelung gegen den Gleichheitssatz des Grundgesetzes. § 8c KStG soll den missbräuchlichen Handel mit Verlusten verhindern. Ein solcher Missbrauch wird angenommen, wenn jemand eine Körperschaft erwirbt, um die steuerlichen Verlustvorträge oder laufenden Verluste dieser Körperschaft mit Gewinnen aus anderen Geschäftsbetrieben zu verrechnen und auf diese Weise Steuern zu sparen (eine allgemeinere Darstellung zu § 8c KStG finden Sie hier).

Das BVerfG geht davon aus, dass § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG nicht dazu geschaffen ist, solche Missbräuche zu verhindern. Der Wechsel auf der Ebene der Anteilseigner lässt den Geschäftsbetrieb und die Besteuerung der Körperschaft grundsätzlich unberührt, da diese beiden Ebenen getrennt sind. Ein Missbrauch kommt nur in Betracht, wenn der Erwerber der Körperschaft deren Geschäftsbetrieb verändert, z.B. indem er einen neuen Geschäftsbetrieb hinzufügt.

Für einen solchen die wirtschaftliche Identität der Körperschaft veränderten Eingriff durch den neuen Gesellschafter ist jedoch eine beherrschende Stellung erforderlich, die der Erwerber von maximal 50% der Anteile in den allermeisten Fällen nicht hat. Daher ist allein der Erwerb von bis zu 50% der Anteile an einer Körperschaft kein geeigneter Anknüpfungspunkt für eine Regelung, die den unerwünschten Verlusthandel vermeiden soll.

Durch § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG werden Körperschaften mit einem Anteilseignerwechsel anders behandelt als Körperschaften ohne Anteilseignerwechsel, ohne dass ein sachlicher Grund für diese Differenzierung vorliegt. Daher ist § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ein willkürlicher Verstoß gegen den Gleichheitssatz.

Das BVerfG hat dem Gesetzgeber aufgegeben, bis zum 31. Dezember 2018 eine Neuregelung von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG zu erlassen, die bis zum Jahr 2008 zurück wirkt. Kommt der Gesetzgeber dieser Verpflichtung nicht nach, tritt die Nichtigkeit von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG automatisch rückwirkend ein.

2. Viele Fragen bleiben offen

Die Entscheidung des BVerfG geht auf einen Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Hamburg aus dem Jahr 2011 zurück (Näheres zu diesem Beschluss). Offenbar hat das BVerfG sich mit der Entscheidung zu § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG schwer getan, denn diese wurde bereits für die Jahre 2015 und 2016 angekündigt. Auch hat das BVerfG den Verfahrensgegenstand möglichst eng gehalten.

Die Frage, ob auch § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG, wonach es bei einem schädlichen Beteiligungserwerb von mehr als 50% der Anteile zu einem vollständigen Verlustuntergang kommt, verfassungswidrig ist, lässt das BVerfG offen. Dabei hätte es das Verfahren insofern erweitern können. Der Bundesfinanzhof hat Verfahren zu § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG mit Blick auf die anstehende Entscheidung des BVerfG zu § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ausgesetzt, da er diese Erweiterung offenbar erwartet hat.

Zudem lässt das BVerfG ausdrücklich offen, ob sich durch die Einführung von § 8d KStG mit Wirkung ab 1. Januar 2016 etwas an der Verfassungswidrigkeit von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG geändert hat. Nach § 8d KStG gehen die Verluste auf Antrag nicht unter, wenn der bisherige Geschäftsbetrieb unverändert fortgeführt wird, wobei für die Betriebsfortführung sehr enge Kriterien gelten. Der Antrag muss zusammen mit der Steuererklärung gestellt werden (mehr Informationen zu § 8d KStG finden Sie hier).

Viele Experten hatten gehofft, dass das BVerfG in der Entscheidung zu § 8c KStG grundlegende Aussagen zur Geltung des Gebots der Folgerichtigkeit bei der Unternehmensbesteuerung macht. Bei der Besteuerung von Privatpersonen wendet das BVerfG einen recht strengen Maßstab der Folgerichtigkeit an (z.B. in den Entscheidungen zur Pendlerpauschale und zum häuslichen Arbeitszimmer). Danach müssen steuerliche Normen einer inneren Systematik folgen, die nur aus sachlichen Gründen durchbrochen werden darf.

In einer Entscheidung zu Jubiläumsrückstellungen hat sich das BVerfG dagegen auf eine reine Willkürkontrolle beschränkt und auf eine genaue Prüfung der Systematik der Regelung verzichtet. Daher ist nicht genau klar, welcher verfassungsrechtliche Maßstab bei der Unternehmensbesteuerung gilt. Leider bringt die vorliegende Entscheidung hier keine Klärung. Das BVerfG ist der Auffassung, dass § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG eine willkürliche Regelung ohne jeden sachlich einleuchtend Grund ist und lässt ausdrücklich offen, ob im Bereich von § 8c KStG der strengere Folgerichtigkeitsmaßstab gilt.

Allerdings deutet das BVerfG an, dass eine Regelung wie § 8c KStG auch folgerichtig sein muss (Rz. 104 ff. der Entscheidung). Dies könnte dafür sprechen, dass das BVerfG auch § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG zu Beteiligungserwerben von mehr als 50% mit vollständigem Verlustuntergang vor Einführung von § 8d KStG als verfassungswidrig ansehen wird. Aufgrund der Trennung der Ebenen der Anteilseigner und der Körperschaft ist es nicht folgerichtig, für den Verlustuntergang bei der Körperschaft allein auf die Anteilsübertragung abzustellen.

3. Maßnahmen des Gesetzgebers

Der Gesetzgeber muss nun prüfen, wie er der Anordnung des BVerfG nachkommen kann, eine rückwirkende Neuregelung zu erlassen. Er könnte erwägen, lediglich eine Rückwirkung von § 8d KStG bis 2008 anzuordnen, die bzgl. des Zeitpunkts der Antragsstellung modifiziert wird. Diese Möglichkeit deutet das BVerfG in seinem Beschluss an. Es verpflichtet den Gesetzgeber nur, eine rückwirkende Neuregelung für die Jahre 2008 bis 2015 zu erlassen, da es nicht geprüft hat, ob der Verfassungsverstoß durch Einführung von § 8d KStG mit Wirkung zum 1. Januar 2016 beseitigt wurde.

Damit wäre aber nicht sicher gewährleistet, dass diese rückwirkende Neuregelung verfassungsmäßig ist, denn das BVerfG hat ausdrücklich offen gelassen, ob § 8d KStG dazu führt, dass § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG verfassungsmäßig wird. Es ist wohl nur eine Frage der Zeit, bis sich das BVerfG auch mit § 8d KStG auseinandersetzen muss.

Der verfassungsrechtlich sicherste Weg wäre es, § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ersatzlos mit Wirkung für die Vergangenheit zu streichen. Zur Missbrauchsbekämpfung ist diese Vorschrift nicht erforderlich, denn der Erwerber von maximal 50% der Anteile hat keine ausreichende Kontrolle über die Körperschaft, um deren Verluste missbräuchlich zu nutzen.

4. Empfehlung für die Steuerpflichtigen

Die Entscheidung des BVerfG betrifft alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG beruhen.

  • Steuerpflichtige, bei denen es in der Vergangenheit zu einem schädlichen Beteiligungserwerb gekommen ist, müssen jetzt genau prüfen, ob sie noch von der rückwirkenden Neuregelung profitieren können. Dies ist der Fall, wenn gegen die entsprechenden Steuerbescheide noch Einspruchs- oder Klageverfahren laufen, die Bescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung stehen (§ 164 AO) oder mit Blick auf das laufende Verfahren vor dem BVerfG vorläufig ergingen (§ 165 AO). Laufende Rechtsbehelfs- und Klageverfahren sind auszusetzen.
  • Zudem muss darauf geachtet werden, dass nicht jetzt noch Bestandskraft eintritt, z.B. weil der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wird oder die Einspruchsfrist abläuft.
  • Gerichte und Finanzbehörden dürfen § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG nicht mehr anwenden. Falls dies dennoch geschieht, sollten die Steuerpflichtigen unbedingt Einspruch einlegen.
  • Auch im Fall von § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG (bei Erwerben von mehr als 50% der Anteile an der Verlustkörperschaft) sollte unbedingt Einspruch gegen die entsprechenden Steuerbescheide eingelegt werden, da es nur eine Frage der Zeit sein dürfte, bis das BVerfG auch über diese Regelung entscheiden muss.