日前,《税务稽查案件办理程序规定》(“《稽查程序规定》”)重磅发布并将于2021年8月11日起施行,自1995年开始施行并于2009年修订的《税务稽查工作规程》(“《稽查规程》”)同时废止。税务稽查基本程序性规定的修改势必会给税务稽查实务带来诸多调整,我们在此对《稽查程序规定》的重点、亮点变化进行简析,以期共同加深对税务稽查程序新规的了解与认知。

重点变化一:由税务规范性文件上升为部门规章

《稽查规程》使用的文号为“国税发”,属于税务规范性文件;而《稽查程序规定》以国家税务总局令的形式公布,属于税务部门规章;前者制定与修改的直接依据为《税务规范性文件制定管理办法》,后者的制定与修改则依据《税务部门规章制定实施办法》、《规章制定程序条例》甚至《立法法》的有关规定。该变化表面体现为规定效力等级的提升,同时也意味着规定本身制定、管理要求的大幅加强,更是税务稽查在整个税收征管中重要性的突出体现。

在税务争议解决过程中,这一变化可能导致同一争议事项的不同处理,举例而言:

  • 《行政诉讼法》第五十三条第一款规定“公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法,在对行政行为提起诉讼时,可以一并请求对该规范性文件进行审查”,第二款对范围进一步说明“前款规定的规范性文件不含规章”。也就是说,规章并不在附带审查的范围之内,《行政复议法》中亦有类似规定。上述规定效力等级变化后,纳税人将无法针对《稽查程序规定》在行政复议、行政诉讼中提出附带审查。
  • 《行政诉讼法》第六十三条第三款规定“人民法院审理行政案件,参照规章”,《稽查规程》不能在审理行政诉讼案件时参照适用,而修改后已可以作为“参照”。

重点变化二:增强对于纳税人合法权益的保护

  • 强化对于行政相对人个人信息的保护。在《民法典》强调个人信息保护的情况下,《稽查程序规定》明确对税务稽查过程中知悉的个人信息应当依法予以保密,从而防止稽查执法中泄露行政相对人个人信息。当然,我们认为此处“个人信息”的范围应与《民法典》一致,“是以电子或者其他方式记录的能够单独或者与其他信息结合识别特定自然人的各种信息,包括自然人的姓名、出生日期、身份证件号码、生物识别信息、住址、电话号码、电子邮箱、健康信息、行踪信息等” 。
  • 突出行政相对人知情权和陈述申辩权的保障。《稽查规程》中已有告知权利和义务、听取陈述申辩意见的规定,通常实践中稽查人员也基本会进行告知;《稽查程序规定》进一步明确,在启动检查、进行询问时应告知权利和义务,对于陈述申辩意见应充分听取并复核,从而更加充分的保障行政相对人的合法权益。

重点变化三:更新并提升行政执法及稽查取证相关要求

  • 国务院办公厅于2018年印发《关于全面推行行政执法公示制度执法全过程记录制度重大执法决定法制审核制度的指导意见》(国办发〔2018〕118号),明确“三项制度”具体要求。《稽查程序规定》对此予以充分落实,明确“税务稽查案件办理应当通过文字、音像等形式,对案件办理的启动、调查取证、审核、决定、送达、执行等进行全过程记录”,将目前工作中已经在实行的执法记录操作进一步制度化。
  • 税务机关近年来大力推行电子发票的应用,财政部、国家档案局等部门亦出台文件明确电子会计凭证报销入账的相关事项,加之会计核算、税务申报的普遍电子化、网络化,使得纳税人处存有大量电子数据,因此有必要在《稽查规程》已有规定的基础上,进一步细化提取程序及要求。对此,《稽查程序规定》第二十三条增加“收集、提取电子数据,检查人员应当制作现场笔录,注明电子数据的来源、事由、证明目的或者对象,提取时间、地点、方法、过程,原始存储介质的存放地点以及对电子数据存储介质的签封情况等。进行数据压缩的,应当在笔录中注明压缩方法和完整性校验值”的规定。

重点变化四:与《行政处罚法》全面“匹配”

修订后的《行政处罚法》已于2021年7月15日正式施行,其中不乏重大变化之处。由于税务稽查的基本任务之一为查处税收违法行为,《税收征收管理法实施细则》明确“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”,结案方式中包含税务行政处罚的税务稽查案件自然不在少数。此次修改稽查程序规定,与修订后的《行政处罚法》相“匹配”的内容也就占据了较多条款。其中重点包括:

  • 明确《税务行政处罚决定书》中应列明证据,在某种程度上督促稽查部门做到证据充分,行政相对人在取得《税务行政处罚决定书》时即可对于具体行政行为证据是否充分进行审查和判断。
  • 《稽查程序规定》明确“税务行政处罚决定应当依法公开。公开的行政处罚决定被依法变更、撤销、确认违法或者确认无效的,应当在3个工作日内撤回原行政处罚决定信息并公开说明理由”。目前税务机关已经通过网站等途径进行行政处罚决定公开的相关处理,但变更、撤销、确认违法或无效后的公开,属于《行政处罚法》修订的新增内容,有利于完善处罚流程、提高执法质量。
  • 修订后的《行政处罚法》规定“行政机关应当自行政处罚案件立案之日起九十日内作出行政处罚决定。法律、法规、规章另有规定的,从其规定”。按照《稽查规程》的规定,检查工作完成时限为60日、审理工作完成时限为15日,实践中如果叠加移交时间、延长时限、重大税务案件审理时限等,无法在立案后90日内作出处罚决定的案件并不罕见,《稽查规程》作为税务规范性文件又无法实现“另有规定的,从其规定”,而《稽查程序规定》作为规章,对此既作出了原则性规定“90日内作出行政处理、处罚决定或者无税收违法行为结论”,又明确了“另有规定”的内容,即“案情复杂需要延期的,经税务局局长批准,可以延长不超过90日;特殊情况或者发生不可抗力需要继续延期的,应当经上一级税务局分管副局长批准,并确定合理的延长期限”,在合法与效率之间寻求平衡。
  • 《稽查程序规定》增加暂缓或延期缴纳罚款的规定,明确“当事人确有经济困难,需要延期或者分期缴纳罚款的,可向稽查局提出申请,经税务局局长批准后,可以暂缓或者分期缴纳”。需要注意的是,该条款只针对罚款,税款的延期缴纳仍要按照《税收征收管理法》等规定进行处理。

以上是我们对于《稽查程序规定》重点内容的简要解读,由于时间及篇幅原因未能涵盖全部修订内容,但足以藉此看到税务机关不断规范执法、加强保障行政相对人合法权益的努力。虽然近年来税务机关突出优化营商环境、落实税收优惠等举措,税务稽查的力度却并未因此大幅削弱,而在稽查部门强化“双随机”方式选案的情况下,每个纳税人都可能成为稽查对象,因此建议纳税人对稽查程序的变化有所了解,在税务稽查人员来“敲门”时增加一份“从容”。