L´articolo 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies, del D.L. 13 agosto 2011, n. 1381, ha introdotto una nuova disciplina volta, in sostanza, a contrastare il fenomeno della concessione in godimento di beni relativi all´impresa ai soci o familiari dell´imprenditore a titolo gratuito o, comunque, a condizioni più favorevoli rispetto a quelle di mercato.

In presenza di tali presupposti, la disciplina in esame dispone che:

  1. per il soggetto che riceve in godimento i beni, la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo corrisposto per il godimento degli stessi concorre alla formazione del reddito quale “reddito diverso”;
  2.  per il soggetto che concede in godimento i beni, i costi ad essi relativi non sono in ogni caso ammessi in deduzione dal reddito imponibile.

Al fine di consentire all’Agenzia delle Entrate il controllo sistematico dei beni concessi in godimento e dei soggetti utilizzatori, è stato introdotto un obbligo di comunicazione annuale dei dati ad essi relativi.
Le nuove disposizioni si applicano, per i soggetti con esercizio coincidente con l´anno solare, ai beni in godimento a decorrere dall’anno 20122.

1.1 Ambito soggettivo

Soggetti utilizzatori

Come accennato sono interessati dalla nuova disciplina i soci o familiari dell´imprenditore che utilizzano i beni dell’impresa e in particolare:

  1.  i soci, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, di società e enti privati di tipo associativo residenti nel territorio dello Stato che svolgono attività commerciale;
  2. i familiari, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, dei soci di cui alla lett. a);
  3.  i familiari, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, degli imprenditori individuali residenti nel territorio dello Stato;
  4.  i soci o familiari dei soci che ricevono in godimento beni da società del medesimo gruppo (ossia controllate o collegate3 a quella partecipata dai medesimi soci).

L’Amministrazione Finanziaria ha precisato che per “familiari” si intendono “il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado4” ed ha escluso dall’applicazione della norma i soggetti utilizzatori che, per loro natura, non possono essere titolari di “redditi diversi”.

Soggetti concedenti

Sono, altresì, interessati dalle nuove disposizioni coloro che concedono in godimento i beni dell’impresa e, in particolare, i seguenti soggetti residenti nel territorio dello Stato: 

  1. imprenditori individuali;
  2. società di persone (s.n.c. e s.a.s.);
  3. società di capitali (s.p.a., s.r.l. e s.a.p.a.);
  4. società cooperative;
  5. stabili organizzazioni di società non residenti;
  6. enti privati di tipo associativo (limitatamente ai beni relativi alla sfera commerciale).

Sono invece esclusi dalla normativa in questione le società semplici, i soggetti titolari di redditi di lavoro autonomo professionale (svolto in forma individuale o associata), gli enti non commerciali che non esercitano un’attività di impresa e le società non residenti prive di stabile organizzazione in Italia.

1.2 Ambito oggettivo

I beni interessati sono quelli posseduti dall´impresa a titolo di proprietà o altro diritto reale ovvero in base a contratto di locazione, anche finanziaria, noleggio o comodato.
 

Secondo quanto precisato dall’Agenzia delle Entrate, la disciplina è applicabile ai beni strumentali, ai beni merce e ai c.d. immobili patrimonio.
In particolare, con il Provvedimento Agenzia delle Entrate del 02.08.2013, n. 94902, sono state individuate le seguenti categorie di beni:

  • autovetture
  • altri veicoli
  • unità da diporto
  • aeromobili
  • immobili
  • altri beni.

Per gli imprenditori individuali sono soggetti alla disciplina i beni relativi all’impresa indicati nell’inventario.

Per gli imprenditori individuali sono soggetti alla disciplina i beni relativi all’impresa indicati nell’inventario.

Sono esclusi dall’obbligo di comunicazione:

  • i beni concessi in godimento agli amministratori;
  •  i beni concessi in godimento al socio dipendente o lavoratore autonomo qualora detti beni costituiscano fringe benefit assoggettati alla disciplina prevista dagli articoli 51 e 54 del TUIR;
  • i beni concessi in godimento all´imprenditore individuale;
  • i beni di valore non superiore a 3.000,00 euro, al netto dell´IVA, purché appartenenti alla categoria “altri beni”;
  • i beni di società o enti privati di tipo associativo che svolgono attività commerciale concessi in godimento a enti non commerciali/soci che utilizzano i beni per fini esclusivamente istituzionali;
  • i finanziamenti concessi ai soci o ai familiari dell´imprenditore;
  • i beni ad uso pubblico per i quali è prevista l´integrale deducibilità dei relativi costi nonostante l´utilizzo privatistico riconosciuto per legge;
  • gli alloggi delle società cooperative edilizie di abitazione a proprietà indivisa concessi ai propri soci.

L’Agenzia delle Entrate aveva previsto originariamente che il corrispettivo annuo, i contenuti del rapporto e le altre condizioni contrattuali avrebbero dovuto essere riscontrabili da apposita documentazione scritta, avente data certa, antecedente alla data di inizio dell´utilizzazione del bene. Tuttavia, in un secondo momento, è stato precisato che, in assenza della predetta documentazione, è comunque possibile dimostrare diversamente gli elementi essenziali dell´accordo, ancorché non siano state fornite ulteriori specificazioni in merito a quali siano le possibili modalità alternative di documentazione.5

1.3 Determinazione del reddito in capo al soggetto che riceve in godimento i beni

Ai fini della determinazione del reddito del soggetto utilizzatore, da qualificarsi quale “reddito diverso”, rileva la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento dei beni.
Va da sé che, in assenza di corrispettivo, l’intero valore di mercato del diritto di godimento costituisce reddito diverso da assoggettare a tassazione.

Per “valore di mercato” s’intende il valore normale di cui all´art. 9, comma 3, del TUIR ossia “il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi”.
L’Agenzia delle Entrate ha precisato che occorre fare riferimento, per quanto possibile, a criteri oggettivi rappresentati (i) da specifici provvedimenti, per i beni soggetti a una disciplina legale e (ii) dai prezzi normalmente praticati dal fornitore o, in mancanza, desunti dai tariffari redatti da organismi istituzionali.
Con riferimento ai beni per i quali non sia possibile utilizzare i suddetti criteri, il valore di mercato potrà essere documentato tramite apposita perizia6.

Nel caso in cui i beni concessi in godimento siano autoveicoli, è stato chiarito che dovrà essere preso in considerazione l’importo che costituisce fringe benefit determinato ai sensi dell’ art. 51, comma 4, del TUIR.

In caso di concessione del bene in godimento per un periodo inferiore all´anno, è necessario rapportare il valore di mercato annuo del diritto di godimento al corrispettivo pattuito o pagato nel periodo di godimento. 

Alcuni dubbi applicativi potrebbero porsi in caso di utilizzo promiscuo ovvero saltuario del bene; a tal fine, appare necessario documentare in modo dettagliato le modalità e la durata del godimento personale del bene da parte del socio o familiare per poter giustificare a posteriori la congruità del corrispettivo.

L’Amministrazione Finanziaria ha inoltre precisato che il reddito diverso si considera conseguito dall’utilizzatore del bene non secondo il principio di cassa ma alla data di maturazione7.

1.4 Indeducibilità dei costi in capo al soggetto che concede in godimento i beni

Nelle ipotesi in cui il corrispettivo annuo, ancorché stabilito, risulti inferiore al valore di mercato del diritto di godimento, è preclusa al soggetto concedente la deduzione dei costi relativi ai beni concessi in godimento (ad es. costi di acquisto, quote di ammortamento, spese di manutenzione ordinaria e straordinaria, spese di gestione, etc.). 

La percentuale di indeducibilità è determinata in misura pari al rapporto tra (i) la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo per la concessione in godimento dei beni e (ii) il valore di mercato del diritto di godimento.

Per effetto delle limitazioni alla deducibilità delle quote di ammortamento, anche le eventuali plusvalenze e minusvalenze patrimoniali derivanti dalla cessione a terzi rileveranno ai fini fiscali nella stessa limitata misura.

In caso di concessione dei beni in godimento per un periodo inferiore all´anno, sarà necessario rapportare l´ammontare dei costi relativi ai beni concessi in godimento non ammessi in deduzione al periodo di effettivo godimento.

L’Agenzia delle Entrate ha precisato che l’indeducibilità dei costi non trova applicazione in relazione ai beni ad uso promiscuo cui si rendono applicabili le ipotesi di indeducibilità c.d. “forfetaria” previste dal TUIR (come nel caso degli autoveicoli i cui costi rimangono parzialmente indeducibili secondo le regole “ordinarie” di cui all’art. 164 TUIR).

Non è chiaro se la nuova disposizione operi ai soli fini delle imposte sui redditi o anche ai fini IRAP. Infatti la norma si esprime in termini di costi non ammessi in deduzione “dal reddito imponibile”; il riferimento al reddito, e non al “valore della produzione”, indurrebbe a ritenere che l’efficacia sia limitata ai fini IRES (e IRPEF per i soci di società di persone), le cui riprese non impattano, in linea di principio, sulla base imponibile IRAP per il principio di derivazione dal bilancio civilistico su cui quest’ultima è fondata. Tuttavia, considerata la finalità delle nuove disposizioni (ovverosia contrastare l’intestazione fittizia di beni goduti da persone fisiche), non sembrerebbe del tutto logico limitarne l’efficacia ai soli fini delle imposte sui redditi. Sul punto sarebbe necessario un chiarimento da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

E’ appena il caso di osservare che la nuova disposizione si pone a completamento di quanto già previsto, ai fini IVA, dall’art. 4, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972, in base al quale non si considera “esercizio di impresa” il possesso e la gestione - da parte di società o enti - di determinati beni (quali ad esempio immobili abitativi, unità da diporto, aeromobili, mezzi di trasporto ad uso privato, complessi sportivi o ricreativi) che siano goduti dai soci o loro familiari gratuitamente o a fronte di un corrispettivo inferiore al valore normale; ne consegue l’indetraibilità dell’IVA assolta sui costi relativi ai suddetti beni.