Bundesgesetz Nr. 286-FZ vom 30. September 2017 über die Einführung von Änderungen des zweiten Teils des Steuergesetzbuches und einiger Gesetzgebungsakte der Russischen Föderation

Hintergrund

Wenn ein Unternehmen in finanzielle Schwierigkeiten gerät, ist eine Umschuldung die naheliegende Lösung. Die Umschuldung kann in nicht-einvernehmliche und einvernehmliche Lösungen unterteilt werden. Nicht-einvernehmlich sind Lösungen mit Zwangsvollstreckungsmaßnahmen/Verwertungsmaßnahmen und Insolvenzverfahren. Einvernehmliche Lösungen sind solche, bei denen Schuldner und Gläubiger eine gemeinsame Lösung entwickeln. Es gibt eine Vielzahl von einvernehmlichen Lösungen für die Restrukturierung von Unternehmen, wie z. B:

  • Forderungsverzicht;
  • Forderungsverzicht gegen Besserungsschein;
  • Rückkauf von Schulden;
  • Schuldübernahme;
  • Aussetzen von Zinsen;
  • Debt-Equity-Swap (oder Debt-Mezzanine-Swap);
  • Rangrücktritt;
  • Liquidation des Schuldners.

Gesellschafter bzw. weitere nahestehende Personen und/oder Dritte können nach russischem Recht auf ihre Forderung verzichten oder diese aufgrund einer Novationsvereinbarung durch ein anderes Rechtsverhältnis ersetzen. In Deutschland erfolgt ein Forderungsverzicht durch einen Erlassvertrag oder ein negatives Schuldanerkenntnis (§ 397 BGB).

Infolge des Forderungsverzichts kann der deutsche Gläubiger die frühere Forderung nicht mehr in seiner Bilanz ausweisen. Ist der deutsche Gläubiger eine mit dem Schuldner nicht verbundene dritte Person, ist der Verlust bei diesem steuerlich voll abzugsfähig. In der Regel erfolgt der Forderungsverzicht eines Gesellschafters gegenüber seiner Tochtergesellschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen, sodass die Werthaltigkeit der Forderung die steuerliche Abzugsfähigkeit auf Ebene des Gesellschafters bedingt. Zudem sind weitere Abzugsbeschränkungen zur Fremdüblichkeit zu beachten (§ 8b Abs. 3 S. 4 bis 7 KStG).

 

Bisherige Rechtslage in Russland

Nach dem Forderungsverzicht kann auch die russische Schuldnergesellschaft die frühere Verbindlichkeit nicht mehr in ihrer Bilanz ausweisen. Bilanziell entsteht ein Gewinn, der grundsätzlich gewinnsteuerpflichtig ist. Im Fall eines Forderungsverzichtes durch einen Gesellschafter war die Erhöhung des Nettovermögens nach Art. 251 Abs. 1 Punkt 3.4 des Steuergesetzbuches bis zum Steuerjahr 2017 steuerfrei.

Ab 2018 geltende Rechtslage in Russland

Ab dem Steuerjahr 2018 gilt diese Befreiung nicht mehr. Mit dem Bundesgesetz Nr. 286-FZ vom 30. September 2017 hat der russische Gesetzgeber den Wortlaut von Art. 251 Abs. 1 Punkt 3.4 des Steuergesetzbuches angepasst und die Steuerbefreiung für Nettovermögenserhöhungen infolge eines Forderungsverzichtes durch einen Gesellschafter gestrichen. Somit sind ab 2018 auch Gewinne aus dem Forderungsverzicht durch einen Gesellschafter gewinnsteuerpflichtig.

Gleichzeitig wurde in Art. 251 Abs. 1 ein neuer Punkt 3.7 eingeführt. Danach sollte die Erhöhung des Nettovermögens, die aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung geleistet wird, von der Gewinnsteuer befreit werden. Unter Erhöhung des Nettovermögens werden hier Geld- und Sacheinlagen verstanden, die die Beteiligung der Gesellschafter nicht erhöhen. Die Regelung des Art. 251 Abs. 1 Punkt 11 des Steuergesetzbuches, wonach das einer russischen Gesellschaft zugeführte Vermögen, einschließlich Geldeinlagen, steuerfrei ist, wenn die zuführende Person zu mehr als 50 Prozent an der Gesellschaft beteiligt ist, blieb von den oben genannten Änderungen unberührt. Es ist allerdings unklar, welche praktische Bedeutung diese Regelung noch haben kann.

Aus praktischer Sicht ist zweifelhaft, ob die russische Finanzbehörde Art. 251 Abs. 1 Punkt 3.7 und Punkt 11 des Steuergesetzbuches zukünftig im Fall von Forderungsverzichten durch Gesellschafter anwenden wird. Zwar könnte der Wortlaut des Art. 251 Abs. 1 Punkt 3.7 dafür sprechen, aber der Gesetzgeber wollte gerade durch die Änderung des Art. 251 Abs. 1 Punkt 3.4 die gewinnsteuerliche Vergünstigung für Gewinne aus entsprechenden Forderungsverzichten streichen.

Bedeutung für die Praxis

Die Gesetzesänderung bedeutet für die betroffenen Schuldnergesellschaften eine signifikante Verschlechterung. Durch eine Schuldenrestrukturierung soll das Nettovermögen der Gesellschaft erhöht werden. Führt der steuerpflichtige Gewinn aus dem Forderungsverzicht dazu, dass die Bemessungsgrundlage für die Gewinnsteuer positiv wird, resultieren aus dem Forderungsverzicht auch Gewinnsteuern, die nicht nur als Aufwand das Nettovermögen, sondern auch die Liquidität des Unternehmens verringern.

Gleichzeitig kann ein etwaiger Verlust auf Ebene eines deutschen Gesellschafters steuerlich nicht (vollständig) abzugsfähig sein, soweit die Forderung werthaltig ist. Nach deutschen Grundsätzen liegt insoweit eine verdeckte Einlage vor. In der Höhe der verdeckten Einlage erhöhen sich lediglich die Anschaffungskosten an der russischen Tochtergesellschaft. Soweit die Forderung nicht werthaltig ist, sind die Abzugsbeschränkungen des § 8b Abs. 3 S. 4 bis 7 KStG zu beachten.