BMF-Schreiben vom 26. Juli 2017, BStBl. I S. 1001, BMF III C 3 – S 7279/11/10002-09; IV A 3 – S 0354/07/10002-10

Hintergrund

In seiner ursprünglichen Regelung gab § 13b Abs. 5 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 Nr. 4 UStG für die Umkehr der Steuerschuldnerschaft einen sehr weitgehenden Anwendungsbereich vor, welcher in verschiedenen BMF-Schreiben konkretisiert worden ist. Danach galt die Umkehr der Steuerschuldnerschaft auch für diejenigen Unternehmer, die eigene Grundstücke zum Zweck des Verkaufs bebauen (z. B. Bauträger). Diese sind Steuerschuldner für die von anderen Unternehmern an sie erbrachten Bauleistungen, wenn die Bemessungsgrundlage der von ihnen getätigten Bauleistungen mehr als zehn Prozent der Summe ihrer gesamten (steuerbaren und nicht steuerbaren) Umsätze beträgt.

In seinem Urteil vom 22. August 2013 (V R 37/10, BStBl. II 2014, S. 128) hat der BFH die Regelungen zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen nach § 13b Abs. 5 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 Nr. 4 UStG abweichend von der früheren Verwaltungsauffassung ausgelegt und entschied wie folgt:

  • Der Leistungsempfänger von Bauleistungen ist nur dann Steuerschuldner für die an ihn erbrachten Leistungen, wenn er diese Leistungen seinerseits zur Erbringung einer Bauleistung verwendet.
  • Auf den Anteil der vom Leistungsempfänger aufgeführten Bauleistungen am Gesamtumsatz kommt es nicht an.

Mit den BMF-Schreiben vom 5. Februar 2014 (BStBl. I 2014, S. 233) sowie vom 8. Mai 2014 (BStBl. I 2014, S. 823) wurden die Finanzämter angewiesen, die in dem BFH-Urteil genannten Grundsätze für nach dem 14. Februar 2014 ausgeführte Umsätze in vollem Umfang anzuwenden.

Für Umsätze bis zum festgelegten Stichtag können danach betroffene Unternehmer an der bisherigen Handhabung festhalten; die Notwendigkeit von Rechnungsberichtigungen besteht nicht. Bei einvernehmlicher unveränderter Beibehaltung der bisherigen Handhabung gewährt diese Vereinfachungsregelung (Nichtbeanstandungsregelung) beiden Unternehmern uneingeschränkte Rechtssicherheit und Vertrauensschutz, sofern nicht zu einem späteren Zeitpunkt von der einvernehmlichen Handhabung abgewichen wird. In seinem Schreiben vom 31. Juli 2014 (BStBl. I 2014, S. 1073) waren seitens des BMF die Grundsätze zur Anwendung des § 27 Abs. 19 UStG für die Fälle festgelegt worden, in denen die beteiligten Unternehmen nicht von der Nichtbeanstandungsregelung Gebrauch gemacht haben. Der Gesetzgeber reagierte entsprechend durch Anpassungen des § 13b Abs. 5 UStG und der Einführung einer komplexen Regelung für Altfälle in § 27 Abs. 19 UStG. Die Vorschrift ermöglicht die Inanspruchnahme des Leistungserbringers als Steuerschuldner, wenn der Leistungsempfänger einen entsprechenden Änderungsantrag stellt. In der praktischen Ausführung stellt der Bauträger als Leistungsempfänger für die Vergangenheit einen Antrag auf Auszahlung der Umsatzsteuer. Entsprechend der Regelungen in § 27 Abs. 19 UStG wird diese aber nicht ausbezahlt, sondern geht durch Abtretung des Leistungserbringers auf den Leistungsempfänger über.

Das aktuelle BMF-Schreiben bezieht sich auf ein Urteil des BFH vom 23. Februar 2017 (V R 16/16, V R 24/16, BStBl. II 2017, S. 760), in dem über die in § 27 Abs. 19 UStG geregelte Korrektur der Umsatzsteuer in Bauträgerfällen entschieden wurde.

Inhalt der Verwaltungsanweisung

Es wird klargestellt, dass für noch nicht festsetzungsverjährte Besteuerungszeiträume die gegen den Leistungsempfänger wirkende Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG zu ändern ist, sofern kein Gebrauch von der Nichtbeanstandungsregelung gemacht wird soweit der Leistungsempfänger eine Erstattung der Umsatzsteuer fordert. Die Steuerfestsetzung gegenüber dem Leistungserbringer kann daher nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG auch dann geändert werden, wenn dem Leistungserbringer im Zeitpunkt der Änderung kein zivilrechtlicher Anspruch gegenüber dem Leistungsempfänger mehr zusteht, da dieser bereits durch Erfüllung oder Verzicht erloschen ist. Dem Leistungsempfänger werden die beantragten Umsatzsteuererstattungen allerdings nur gewährt, soweit die nachträgliche Zahlung der Umsatzsteuer an den Leistungserbringer nachgewiesen wird oder soweit diese mit dem Erstattungsanspruch gegen die nach § 27 Abs. 19 UStG vom Leistungserbringer an die Finanzbehörde abgetretene Forderung aufgerechnet werden kann.

Mit dem Antrag des Leistungsempfängers auf Änderung seiner Umsatzsteuerfestsetzung, kann der Leistungserbringer die gesetzlich entstandene und von ihm geschuldete Umsatzsteuer zivilrechtlich gegenüber dem Leistungsempfänger zusätzlich zum Netto-Entgelt geltend machen. Der Anspruch ergibt sich regelmäßig aus § 313 Abs. 1 BGB. Zwar werden das Bestehen und die Abtretbarkeit dieses Anspruchs des Leistungserbringers vom zuständigen Finanzamt im Rahmen des Festsetzungsverfahrens geklärt, den Leistungserbringer trifft diesbezüglich jedoch eine Mitwirkungspflicht. Das für den Leistungserbringer zuständige Finanzamt hat auf Antrag zuzulassen, dass der Leistungserbringer den ihm gegenüber dem Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf nachträgliche Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer dem Finanzamt abtritt. Das dabei in § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG eingeräumte Ermessen reduziert in diesen Fällen aus Gründen des Unionsrechts auf Null. Es wird deutlich gemacht, dass die Rechnungserteilung mit Steuerausweis durch den Leistungserbringer keine Voraussetzung für die Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG, sondern ausschließlich eine Bedingung für die Erfüllungswirkung „an Zahlung statt“ nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG ist. Die Abtretung erfolgt nach Maßgabe des Zivilrechts durch Angebot des Leistungserbringers und Annahme durch das Finanzamt.

Die Abtretung wirkt nach § 27 Abs. 19 Nr. 4 UStG allerdings nur dann „an Zahlung statt“ und führt damit zum Erlöschen des Umsatzsteueranspruchs (§ 47 AO), wenn

  • der Leistungserbringer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt;
  • die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt;
  • dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den Leistungserbringer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat;
  • der Leistungserbringer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt und
  • der Anspruch des Leistungserbringers gegen den Leistungsempfänger nicht durch Erfüllung oder Verzicht bereits erloschen ist.

Bedeutung für die Praxis

Das BMF-Schreiben kann auf alle noch offenen Altfälle angewendet werden und stellt grundsätzlich eine Konkretisierung der Anforderungen an die Korrektur der Umsatzsteuer nach § 27 Abs. 19 UStG dar.