La comprobación de las deducciones está incluida en el Plan General de Control Tributario de la AEAT para el ejercicio 2021, por lo que van a ser uno de los muchos objetivos de inspección. En este sentido, la AEAT acaba de publicar una nota con cuestiones sobre la aplicación de la Deducción por doble imposición internacional en la que trata algunos criterios para su cálculo y aplicación.

La Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de dos cantidades:

➢ el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica/análoga al IS;

➢ el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar si las rentas se hubieran obtenido en territorio español.

Requisitos para la aplicación de la Deducción por doble imposición internacional:

1) Necesidad de acreditación del pago efectivo de retención en el otro Estado:

La AEAT aclara que corresponde al contribuyente la justificación del pago en el Estado de la fuente, utilizando los medios de prueba que entienda oportunos (habitualmente se acepta un certificado expedido por la Administración Tributaria del Estado retenedor). 

2) La retención exigida en el otro Estado debe ser la que se derive del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre ambos países:

España nunca admitirá la deducción de una retención superior a la establecida en el Convenio, por lo que, en caso de que la retención aplicada sea superior, la empresa española deberá exigir la devolución del exceso de retención en el Estado retenedor. Esto puede ser fuente de conflicto dado que ambos Estados podrían diferir en la calificación de la renta y, por tanto, en el artículo del Convenio que resulta de aplicación para establecer el límite de retención (incluso podría suceder que España considerase dicha renta como beneficio empresarial y, por tanto, no sujeta a retención en el Estado retenedor, mientras que el Estado retenedor podría no considerar dicha renta como beneficio empresarial. En este caso, la AEAT no admitiría la aplicación de la DDII al considerar que no fue correctamente gravada en el Estado retenedor, con independencia de la potestad que tendría la compañía española de impugnar la regularización tributaria).

3) Aplicación del límite de deducción:

Conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, se puede deducir la menor de dos cantidades:

➢ el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica/análoga al IS; ➢ el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar si las rentas se hubieran obtenido en territorio español.

Para calcular la cuota íntegra que correspondería pagar en España, debe tenerse en cuenta la renta neta obtenida en el otro Estado (es decir, ingresos brutos menos todos los gastos asociados, incluidos gastos directos e indirectos, en España o en el Estado retenedor). En este sentido se han pronunciado la sentencia del Tribunal Supremo de 14-6-2013 (rec. 1256/2011) y de la Audiencia Nacional de 26-12-2013, Rec. 109/2011.

A modo de ejemplo:

Una sociedad tiene un ingreso en Brasil de 1.000 que es calificado como canon. Brasil retiene un 15% (150).

En España, la sociedad declara una BI de 200, ya que tiene gastos de 800. El tipo es el 30%. Cuota íntegra de 60.

La DDII será la menor de:

a. Impuesto que correspondería pagar en Brasil: 250 (25% de 1.000). (*)

b. Impuesto que correspondería pagar en España: 60.

DDII CORRECTA: 60

(*) en virtud de la cláusula de nación más favorecida prevista en el Protocolo del CDI con Brasil, procede el tipo de retención del 10% siempre y no el 15% (también contemplado en el CDI art. 12). No obstante, a efectos de la deducción, se considera que en Brasil se ha satisfecho un impuesto del 25% (art. 23.2 CDI con Brasil).

4) Deducibilidad del impuesto soportado en el otro Estado no es gasto deducible para determinar la base imponible:

Si se ha contabilizado el impuesto soportado en el Estado retenedor como gasto, el mismo tendría la consideración de no deducible a efectos del IS. 

Se admite la consideración como gasto deducible del exceso del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra (por exceder del límite de deducción indicado en el apartado 3) anterior), siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero (en este sentido se pronuncia la DGT mediante la consulta V3960-16).

Pero dicha deducibilidad como gasto no aplica si la retención aplicada a la compañía española no se corresponde a la establecida por el Convenio, conforme a lo indicado en el apartado 2) anterior (en este sentido se pronuncia la DGT mediante la consulta V1637-16)