忙忙碌碌地过去了两个多月,没有来得及更新,感谢最高院的德发案,逼着自己在这个时候熬夜写文章。其实,判决结果在我而言,颇有点预料之外情理之中的感觉。所谓预料之外,是因为判决本身的诸多推论都未做探讨,所谓情理之中,是大概纠结很久也就是这个结果。结合之前的期待和考量,试着做一篇判决,题为我心目中的德发案判决。其实,德发案的最高法判决,思路清晰,进步明显,虽然纠结再三,结果也大概无法改变,不知天高地厚地写成此文,主文仍然遵循了最高法的思路,只是在兜兜转转之间寻求问题的平衡。又如那句老话说的,一千个人眼中有一千个哈姆雷特,每个法律人心中大概都有一个自己认为最理想的判决考虑吧。 基于简要考虑,下面的判决就不再赘述判决的部分内容。

虚拟判决书花字1号

再审申请人(一审原告、二审上诉人)广州德发房产建设有限公司,住所地广东省广州市荔湾区人民中路555号美国银行中心1808室。

被申请人(一审被告、二审被上诉人)广东省广州市地方税务局第一稽查局,住所地广东省广州市天河区珠江新城华利路59号西塔。

本院再审查明事实与原审查明事实基本一致。

本院认为:本案争议的焦点问题是德发公司将涉案房产拍卖形成的拍卖成交价格作为计税依据纳税后,广州税稽一局在税务检查过程中能否以计税依据价格明显偏低且无正当理由为由重新核定应纳税额,补征税款并加收滞纳金。结合双方当事人再审期间的诉辩意见,本院对当事人广州税稽一局的执法资格、执法权限、将涉案房产拍卖价格作为计税依据申报纳税是否明显偏低且无正当理由、广州税稽一局追征税款和加收滞纳金是否合法等问题分别评述如下:

(一)关于广州税稽一局是否具有独立的执法主体资格的问题(略)

(二)关于广州税稽一局行使税收征管法第三十五条规定的应纳税额核定权是否超越职权的问题(略)

(三)关于德发公司以涉案房产的拍卖成交价格作为计税依据申报纳税是否存在“计税依据明显偏低,又无正当理由”情形的问题

根据税收征管法第三十五条第一款第六项规定,税务机关不认可纳税义务人自行申报的纳税额,重新核定应纳税额的条件有两个:一是计税价格明显偏低,二是无正当理由。本案处理的关键就在于对这一条款的具体解释。

对于本条的解释,需要在一定的历史背景下,结合征管法的相关规定作出。首先,税收征管法第三十六条已经规定了税务机关对于关联企业间业务往来的定价有权进行合理调整。据此,第三十五条第一款第六项的适用范围应当包括税务机关对非关联交易下的价格核定。前述关于条款适用范围的判断是对本案进行裁判的重要前提。原因在于:撇开拍卖的特殊法律形式而言,税法适用应当以尊重市场交易为前提,即计税依据确认的一般原则应当是根据市场交易价格,除非在价格认定时已经有理由认为存在的特殊关系会影响交易价格的公允性(例如关联交易),否则税法一般不应当对纳税人的交易价格做出重新核定,这不仅仅是税收中性原则的要求,更因为税务机关核定权的扩张极易导致对纳税人合法财产权益的侵害。尽管如此,税收征管法三十五条仍然将这一核定权赋予了税务机关。究其原因,主要是国家税收利益保护和征管成本考量的结果。信息不对称带来的征管困难,对包括阴阳合同在内的具有很强隐蔽性的第三方交易安排,如果要求税务机关在完全查明事实的基础上根据案件的实际情况作出税务处理,将导致税收征管成本高企并容易造成国家税源流失。因此,在法律上赋予税务机关税收核定权以降低信息不对称的负面影响,具有一定的合理性。虽然不能排除税务机关自由裁量权的运用可能对真实的市场交易产生干扰,并可能导致对纳税人财产的侵害。但是,在目前中国的法律体系下,考虑到司法对行政权的谦抑,并且充分考虑相关法律规定的合理性,本院不应当也不能对税收征管法第三十五条的规定作出否定性评价,而仅能遵循该条款所指明的目的审查税务机关是否在合理范围内履行相应的核定职能。当然,本院仍然需要指出,考虑到第三十五条的本质是宽泛适用的反避税条款,其核心内容是在尊重纳税人交易价格的基础上,在交易出现明显的异常情况时,要求纳税人对其完成的交易是合理的市场行为作出举证,并赋予税务机关在纳税人无法举证的情况下对税款进行核定。这一规定基于征管要求和国家税收利益维护,在一定程度上改变了税法以市场交易价格为计税基础的原则,因此,同一般反避税规则的适用一样,税务机关应对其适用进行严格限制,这种限制不仅仅表现在对适用程序更加严格的要求上,也应当体现为更加具体和明确的举证要求。

据此,适用税收征管法第三十五条的规定,需要首先判定计税价格是否明显偏低,在本案中,计税价格并无争议,因此不做分析,而对于是否明显偏低,本院认为,税务机关应当在满足如下分析和举证前提下做出行政行为。

一方面,偏低是一个需要进行验证的事实结论,偏低结论的做出应当经过比较后才能得出。比较的对象应当是纳税人采用的计税依据和税务机关认定的可比公允价格。在这里,需要强调的是可比,因为比较的核心就是可比,如同税法在关联交易的情况下做出价格核定的判断一样,任何基于比较所做出的行政行为都应当建立在合理的可比性基础上。税务机关应当在案件处理中充分说明其确定可比对象的方法,所收集数据的相关性等。在本案中,广州税稽一局对涉案房产周边的写字楼、商铺和车库等与涉案房产相同或类似房产抽样后确定的最低交易价格标准,即写字楼5000元/㎡、商铺10500元/㎡、停车场车位85000元/个,符合基本可比的判断,并且均以最低可比价格计算,其已初步完成了相关可比性的证明;德发公司委托的广州东方会计师事务所有限公司对涉案房产项目审计后确认的7123.95元/㎡的成本价也可以作为可比价格基础,本院在此不做进一步分析。

另一方面,明显系程度副词,修饰偏低,由于计税价格的比较表明其低于可比价格的50%,即使不考虑合同法中有关价格偏低的30%标准,而仅以常识判断,也可以认为明显偏低的判断足以成立。因此,广州税稽一局认定涉案房产的拍卖价格明显偏低并无不当。需要特别说明的是,对于该问题,再审申请人并未提出抗辩。因此本院认为,税务机关虽然未能对交易条件影响可比性做出进一步分析,例如,在比较价格时考虑一次性成交的整体价格就单个单元的交易价格可能有较大折让,但仍然不影响其作出上述判断的合理性。

就本案而言,需要解决价格偏低的另一个相关问题是如何解释拍卖的影响,本院认为,基于拍卖的特殊形式,其既可以本身作为计税依据认定的标准,从而直接导致计税价格偏低的判断无法做出,也可以作为纳税人对正当理由的举证。对于计税价格的标准概念,广东省和广州市的地方税务局有更为明确的规范性文件可以参考,《广东省地方税务局关于拍卖行拍卖房地产征税问题的批复》(粤地税函[1996]215号)和《广州市地方税务局关于明确拍卖房地产税收征收问题的通知》(穗地税发[2003]34号)明确规定拍卖房地产的拍卖成交额可以作为征收营业税的计税价格;《广东省财政厅、广东省地方税务局关于规范我省二手房屋交易最低计税价格管理的指导性意见》(粤财法[2008]93号)规定,通过法定程序公开拍卖的房屋,以拍卖价格为最低计税价格标准。本院认为,上述规定的本质是对市场交易价格的尊重,依照法定程序进行的拍卖活动,由于经过公开、公平的竞价,不论拍卖成交价格的高低,都是充分竞争的结果,可以视为市场的公允价格。

相比一般的第三方交易,拍卖只是其中一种特殊的形式。尽管一般情况下,税法对于成交的拍卖价格予认可,但其仍然需要收到税收征管法第三十五条规定的审查。否则就会造成在第三方交易中,由于交易形式的不同而产生不同的税务处理,违背税收中性原则。如果拍卖可以例外,那么招标是否也构成例外的条件,如果招标可以例外,多方的询价也可以基于同样的理由要求例外。因此,本院认为,尽管拍卖行为合法有效,但拍卖行为本身并不能作为其豁免税收征管法第三十五条审查的理由,而仅仅是在考虑正当理由的举证上,可以认为纳税人完成了初步的举证责任。这就涉及到本案认定的第二个条件,何为“正当理由”。

本院认为,对正当理由的条件适用应当包含三个���次的判断:1)何谓正当理由;2)谁负有对正当理由的举证责任;3)税务机关在何种情形下,依据何种证据事实和判断标准能够否认正当理由的存在。

广州市地方税务局2013年修订后的《存量房交易计税价格异议处理办法》明确规定,通过具有合法资质的拍卖机构依法公开拍卖的房屋权属转移,以拍卖对价为计税价格的,可以作为税务机关认定的正当理由。该规范性文件虽然在本案税收征管行为发生后施行,但文件中对拍卖价格本身即构成正当理由的规定,本案可以参考。根据前述分析,以合法有效的拍卖作为正当理由的背后是对于市场行为的认可,其隐含的逻辑是,如果纳税人能够举证证明相应的计税依据形成是在完全市场化的条件下进行的,则应当视为其履行了“正当理由”的举证责任。因此,对于一个明显偏低的计税依据,并不必然需要税务机关重新核定;尤其是该计税依据是以市场化方式形成的(在本案中的表现形式是拍卖),税务机关一般应予认可和尊重,不宜轻易启动核定程序,以行政认定取代市场竞争形成的计税依据。

但如前所述,应当明确,拍卖行为的效力与应纳税款核定权,分别受民事法律规范和行政法律规范调整,拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权,另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。三十五条的适用并未对此作出排除,有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权,但税务机关行使核定权时负有更高的举证责任。即除非有充分的理由,税务机关应当承认公开拍卖程序作为正当理由的合理性。

据此,本院认为,首先,正当理由的核心应当是纳税人对交易形成的市场化条件,其中也包括在中国国情下因为合理的特殊关系下的交易条件,例如,在存在血缘关系的情况下,这一点在国家税务总局的有关文件中也有体现。其次,从法律的规定本身看,正当理由的举证责任在于纳税人,因为在税务机关合理证明价格明显偏低的事实存在以后,即应认为其完成了对定价可能存在非市场化因素的举证,这也符合三十五条设定时平衡信息不对称的目的,在本案中,纳税人事实上是通过说明拍卖程序的合法性来完成其对正当理由的举证的。最后的最后,从核定权行使的要求来看,税务机关对何谓正当理由具有最终的判断权力,从核定权设定的初衷来看,如果税务机关可以完成对纳税人行为不当的举证,例如,证明纳税人使用了阴阳合同(无须证明合同的内容,而只需确认合同的存在),或者举证纳税人在交易中存在区别于正常市场关系的特殊关系和行为并且这种关系很可能影响了交易的定价,导致交易本身丧失定价的市场化基础,则可以否认正当理由的存在,在本案中,税务机关是通过对拍卖程序的合理质疑完成对这一判断的举证的。换句话说,基于对核定权行使的目的,就在于平衡征管中的信息不对称,本院认为税务机关应当可以通过建立合理怀疑的方式来否定纳税人对“正当理由”的举证。

具体到本案,广州税稽一局在被诉税务处理决定在认定拍卖价格明显偏低后否认存在正当理由的主要依据是,涉案房产以底价拍卖给唯一参加竞买的盛丰实业有限公司,而一人竞买不符合拍卖法关于公开竞价的规定,扭曲拍卖的正常价格形成机制,导致实际成交价格明显偏低,且双方存在并隐瞒重要关系,拍卖的市场基础可能不存在。此问题的关键在于,在没有法定机构认定涉案拍卖行为无效,也没有充分证据证明涉案拍卖行为违反拍卖法的禁止性规定,涉案拍卖行为仍然有效的情况下,税务机关能否否认其作为正当理由的基础。本院认为,一方面,一人竞拍的法律问题较为特殊和复杂,拍卖法虽然强调拍卖的公开竞价原则,但并未明确禁止一人竞拍行为,在法律或委托拍卖合同对竞买人数量没有作出限制性规定的情况下,否定一人竞买的效力尚无明确法律依据。而另一方面,对于拍卖活动中未实现充分竞价的一人竞拍,且在拍卖条件设定上存在异常情况,拍卖双方存在且隐瞒特殊关系的情况下,税务机关基于合理怀疑而否定纳税人完成了“正当理由”举证符合三十五条第6项规定的立法本意,即,在尊重交易价格的基础上,如果出现交易的明显异常,要求纳税人对其完成交易是合理的市场行为作出举证,并赋予税务机关在纳税人无法完成举证的情况下进行税款核定

本院并不认为,税务机关可以基于国家税收利益任意的否定以交易价格为基础确定计税依据的原则。即使,“计税依据明显偏低,又无正当理由”的判断,具有较强的裁量性,法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定,除非这种认定明显不合理或者滥用职权,法院仍然应当对税务机关如何做出计税依据偏低的分析,以及对正当理由的判断依据进行审查。经审查上述判断,本院认为广州税稽一局在被诉税务处理决定中认定涉案拍卖行为存在一人竞拍、保留底价偏低的情形,广州市地方税务局经复议补充认为,涉案拍卖行为保证金设置过高、一人竞拍导致拍卖活动缺乏竞争,以较低的保留底价成交,综合判定该次拍卖成交价格不能反映正常的市场价格,且德发公司未能合理说明上述情形并未对拍卖活动的竞价产生影响的情况下,依法核定德发公司的应纳税款,并未明显违反法律规定。

(四)关于广州税稽一局核定应纳税款后追征税款和加征滞纳金是否合法合理的问题

税收征管法对税务机关在纳税人已经缴纳税款后重新核定应纳税款并追征税款的期限虽然没有明确规定,但并不意味税务机关的核定权和追征权没有期限限制。税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定等因素的基础上,在合理期限内核定和追征。在纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下,税务机关可以参照税收征管法第五十二条第一款规定确定的税款追征期限,原则上在三年内追征税款。本案核定应纳税款之前的纳税义务发生在2005年1月,广州税稽一局自2006年对涉案纳税行为进行检查,虽经三年多调查后,未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为,但依法启动的调查程序期间应当予以扣除,因而广州税稽一局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定,并不违反上述有关追征期限的规定。德发公司关于追征税款决定必须在2008年1月15日以前作出的主张不能成立。

根据依法行政的基本要求,没有法律、法规和规章的规定,行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定;在法律规定存在多种解释时,应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。有权核定并追缴税款,与加收滞纳金属于两个不同问题。根据税收征管法第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定,加收税收滞纳金应当符合以下条件之一:纳税人未按规定期限缴纳税款;自身存在计算错误等失误;或者故意偷税、抗税、骗税的。本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款,不存在计算错误等失误,税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形,因此德发公司不存在缴纳滞纳金的法定情形。被诉税务处理决定认定的拍卖底价成交和一人竞买拍卖行为虽然能证明税务机关对成交价格未形成充分竞价的合理怀疑具有正当理由,但拍卖活动和拍卖价格并非德发公司所能控制和决定,广州税稽一局在依法进行的调查程序中也未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为。

同时本案还应考虑德发公司基于对拍卖行为以及地方税务局完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护问题。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下,可以参考税收征管法第五十二条第一款关于“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金”的规定,作出对行政相对人有利的处理方式。事实上,这样的处理在国家税务总局有关纳税人善意取得虚开增值税发票的相关规定中已有体现,考虑到,滞纳金减免必须是法定的事由,上述法规体现了国家税务总局对征管法的解释。相应解释的另一个考虑是,在纳税人善意的前提下,税法没有理由对其作出惩罚,而目前征管法下的滞纳金制度具有一定的惩罚性,而并非资金占用的补偿。据此,本院认为,如果纳税人可以举证证明其进行税务处理已尽合理注意,符合善意的判断,则基于对征管法相关规定的实质解释和纳税人信赖利益的保护,不应在追缴税款时加处滞纳金。虽然相应的规定并不在征管法规定不缴纳滞纳金的列举情形中,本院认为,可根据对征管法的解释认为相应的情形不属于滞纳金征收的一般情形。

具体到本案,三十五条的计税依据核定,由于市场定价和税务机关核定权之间存在的冲突,在未作出核定之前,纳税人没有理由否认自身的定价合理性,因此,除非已有证据表明,计税价格偏低是人为的故意因素造成的,例如阴阳合同等,从而构成偷漏税款的行为,否则,不应当加处滞纳金,这一判断也与对三十五条实质属于反避税条款相一致。广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额,纳税义务应当自核定之日发生,其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金,没有法律依据。此外,正是基于前述原因,被诉税务处理决定没有明确具体的滞纳金起算时间和截止时间,应可确定为认定事实不清。

综上,广州税稽一局核定德发公司应纳税额,追缴8671188.75元税款,符合税收征管法第三十五条、税收征管法实施细则第四十七条的规定;追缴156081.40元堤围防护费,符合《广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法》的规定;广州税稽一局认定德发公司存在违法违章行为没有事实和法律依据;责令德发公司补缴上述税费产生的滞纳金属于认定事实不清且无法律依据。据此,依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一项、第二项,第八十九条第一款第二项的规定,《中华人民共和国国家赔偿法》第三十六条第一项、第七项的规定,参照《最高人民法院关于审理民事、行政诉讼中司法赔偿案件适用法律若干问题的解释》第十五条第一款的规定,判决如下:

一、撤销广州市中级人民法院(2010)穗中法行终字第564号行政判决和广州市天河区人民法院(2010)天法行初字第26号行政判决;

二、撤销广州市地方税务局第一稽查局穗地税稽一处[2009]66号税务处理决定中对广州德发房产建设有限公司征收营业税滞纳金2805129.56元和堤围防护费滞纳金48619.36元的决定;

三、责令广州市地方税务局第一稽查局在本判决生效之日起三十日内返还已经征收的营业税滞纳金2805129.56元和堤围防护费滞纳金48619.36元,并按照同期中国人民银行公布的一年期人民币整存整取定期存款基准利率支付相应利息;

四、驳回广州德发房产建设有限公司其他诉讼请求。