De Hoge Raad rekt de toepassing van de ‘zes maandstermijn’ op bij nieuwbouw: een gewenste uitkomst voor deze belanghebbende maar wat zijn de consequenties?

Inleiding

Bij de verkrijging van vastgoed binnen zes maanden na een vorige verkrijging, kan de koper een beroep doen op vermindering van de grondslag voor de overdrachtsbelasting (artikel 13 Wet op belastingen van rechtsverkeer – WBR). Dit betekent dat bij de verkrijging door de tweede koper geen overdrachtsbelasting is verschuldigd over het bedrag waarover bij de verkrijging door de eerste koper al overdrachtsbelasting of niet-aftrekbare omzetbelasting is betaald. Deze zogenaamde ‘zes-maandstermijn’ was recentelijk al in het nieuws omdat deze per 1 september 2012 voor een periode van drie jaar is verlengd tot 36 maanden. Op 22 maart van dit jaar heeft de Hoge Raad een interessant arrest gewezen over de reikwijdte van de bepaling. Daarin beslist de Hoge Raad.

Casus

Een aannemer heeft in juli 2007 met een particulier een koop-/aannemingsovereenkomst gesloten met betrekking tot een nieuwbouw appartement. Het appartementsrecht is in oktober 2007 geleverd. In juni 2009 is de woning opgeleverd en in september 2009 is het appartementsrecht door de particulier weer geleverd aan de volgende koper. Omdat tussen de oplevering en de levering aan de uiteindelijke koper (overigens ook een particulier) minder dan zes maanden zitten, heeft de koper  recht op een vermindering van de heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting. Dat geldt in ieder geval voor de aanneemtermijnen. De vraag is of dit ook geldt voor de waarde van de grond die de verkoper al in 2007 had verkregen, dus meer dan zes maanden vóór de verkrijging door de koper.

Uitspraak

De koper stelt dat de volledige koop-/aanneemsom die de verkoper aan de aannemer heeft betaald in mindering komt. Volgens de koper volgt uit het Don-Bosco-arrest (HvJ EG 19 november 2009) dat de levering van de grond en de bouw van het appartement voor de omzetbelasting één handeling vormen, te weten de levering van een nieuw appartement. Volgens de inspecteur zijn er voor de omzetbelasting twee leveringen, de levering van de grond en (los daarvan) de oplevering van het gebouw. Omdat alleen de oplevering heeft plaatsgevonden binnen de zes-maandstermijn hoeft alleen over de bouwkosten (exclusief BTW) geen overdrachtsbelasting betaald te worden en is de waarde van de grond wel belast.

Rechtbank en Hof volgden de inspecteur. De Hoge Raad stelt echter de koper in het gelijk.

De Hoge Raad overweegt onder meer dat omzetbelasting niet wordt geheven ter zake van een verkrijging maar ter zake van een levering, zodat een zinvolle uitleg van artikel 13 WBR betekent dat in BTW-gevallen onder “vorige verkrijging” wordt verstaan: een vorige levering in de zin van de omzetbelasting. Daarop wijst ook de wetsgeschiedenis waaruit volgt dat artikel 13 WBR onder meer van toepassing is indien een particulier door een aannemer een huis laat bouwen en dat huis binnen de termijn van artikel 13 WBR na de oplevering verkoopt. Nu deze parlementaire toelichting daarvoor geen uitzondering maakt, moet worden aangenomen dat zij ook ziet op gevallen waarin het huis wordt gebouwd op eigen grond van een particulier. Ook dan is immers sprake van een levering voor de omzetbelasting. Dat de opstal krachtens natrekking wordt verkregen staat niet in de weg aan toepassing van artikel 13 WBR.

De Hoge Raad overweegt verder dat de feiten van de casus, in het licht van het Don Bosco-arrest, geen andere conclusie toelaten dan dat de handelingen van de aannemer jegens de vorige verkrijger met betrekking tot de grond en het appartement voor de BTW-heffing als één prestatie moeten worden beschouwd en wel als een levering van een ‘nieuwe’ onroerende zaak. Die levering heeft plaatsgevonden op de datum waarop het appartement werd opgeleverd. Artikel 13 WBR geldt dus ook voor de grond en de heffingsgrondslag moet worden verminderd met de totale door de verkoper betaalde koop/aanneemsom, derhalve ook met de grondkosten (exclusief BTW).

Aandachtspunten

De Hoge Raad maakt in dit arrest duidelijk dat de levering van de grond en de oplevering van de woning als één prestatie moeten worden beschouwd. Dat lijkt in het licht van het Don Bosco-arrest begrijpelijk, maar kan wel implicaties hebben voor koop-/aannemingsovereenkomsten die worden gesloten en uitgevoerd op het moment dat nog sprake is van bebouwde grond of nog niet als bouwterrein kwalificerende grond. Nu wordt in dat soort gevallen over de levering aan de particulier vaak nog ‘slechts’ 6% (niet-aftrekbare) overdrachtsbelasting gerekend in plaats van 21% (ook niet-aftrekbare) BTW. In de advisering zullen fiscalist en notaris hiermee rekening moeten houden. Daarbij zal beoordeeld moeten worden of in plaats van een koop-/aanneemovereenkomst met dezelfde partij niet beter kan worden gekozen voor een separate koopovereenkomst met de ontwikkelaar en aanneemovereenkomst met de daadwerkelijke bouwer.

Nieuw lijkt het oordeel dat als de ‘levering’ voor de BTW uiteindelijk de levering van een ‘nieuw’ gebouw betreft, deze levering plaatsvindt bij de oplevering. Dit lijkt verder te gaan dan door het HvJ EU beslist is in Don Bosco. Bovendien zou dit kunnen betekenen dat op het moment dat de juridische levering plaatsvindt, er nog geen levering voor de BTW plaatsvindt. Dan ontstaat de vraag of voor de vrijstelling overdrachtsbelasting wegens samenloop met de BTW nog wel gezegd kan worden dat er wordt verkregen ‘krachtens’ een BTW levering. Diezelfde vraag zou gesteld kunnen worden voor de ‘oplevering’ van een bouwterrein. Het is de vraag of de Hoge Raad die consequentie beoogt.

Meer nog dan voorheen lijkt na dit arrest (HR 22-3-2013, nr 12/02180, LJN BY5307) een gedegen fiscale advisering en afstemming vooraf dan ook gewenst.