BMF-Schreiben vom 9. Dezember 2016, BStBl. I 2016, S. 1427

Hintergrund

Bereits mit Urteil vom 11. September 2013 hatte der I. Senat des BFH entscheiden, dass auch für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer kein Mindestpensionsalter im Zuge der Bewertung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG vorgeschrieben ist. Vielmehr ist nach dem Urteil des BFH immer auf das in der Pensionszusage vereinbarte Pensionsalter abzustellen.

Inhalt der Verwaltungsanweisung

Aus dem BMF-Schreiben lassen sich folgende wesentliche steuerlich relevante Aussagen entnehmen:

  • Die Berechnung des Teilwertes einer Pensionsrückstellung nach § 6a EStG erfolgt für alle Pensionszusagen allein auf Grundlage des in der Pensionszusage vereinbarten Pensionsalters (kein Mindestpensionsalter).
  • Bei Pensionszusagen an (beherrschende) Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften sind die Zuführungen bzw. die Pensionsrückstellungen dem Grunde nach bei Unterschreiten von Mindestpensionsaltern als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu qualifizieren und zu versteuern.

Als Zeitraum für die Bewertung von Pensionsrückstellungen von Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer ist auf den Eintritt in das Dienstverhältnis bis zum vertraglich vereinbarten Pensionsalter abzustellen. Die Richtlinien R 6a Abs. 8 Satz 1, 5 EStR und R 6a Abs. 11 Satz 3 EStR, werden aufgehoben bzw. außer Kraft gesetzt. Im Ergebnis kommt es für die Bewertung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG allein auf das in der Pensionszusage vereinbarte Alter an.

Als Korrektiv für diese großzügige Anwendung der zitierten Rechtsprechung des BFH legt das BMF anschließend die strengen Beurteilungskriterien für die Annahme einer vGA dar: Danach ist die Pensionsrückstellung dem Grunde nach eine vGA, wenn bei bis zum 9. Dezember 2016 bestehenden Pensionszusagen (Altzusagen) das Mindestalter von 60 Jahren und bei Pensionszusagen nach dem 9. Dezember 2016 (Neuzusagen) das Mindestalter von 62 Jahren unterschritten wird. Für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer wird die Prüfung der Angemessenheit der Pensionszusage noch verschärft, indem in diesem Zusammenhang auch eine vGA der Höhe nach in Betracht kommt. Bei Altzusagen wird bei einer Vereinbarung eines Pensionsalters unter 65 eine vGA widerleglich vermutet. Bei Neuzusagen wird auf eine Altersgrenze von 67 abgestellt.

Für die Beurteilung sind die Verhältnisse bei Erteilung der Pensionszusage maßgebend. Der Statuswechsel vom nicht beherrschenden zum beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer löst die Überprüfung nach den vorstehenden verschärften Grundsätzen nur aus, wenn zusätzliche Anhaltspunkte für eine Unangemessenheit der Pensionszusage hinzutreten (z. B. wesentliche Änderung, zeitliche Nähe von Erteilung und Statuswechsel).

Zur Anpassung steuerlich unangemessener Pensionszusagen ist eine Übergangsfrist – spätestens bis zum Ende des nach dem 9. Dezember 2016 beginnenden Wirtschaftsjahres – vorgesehen.

Bedeutung für die Praxis

Die Pensionszusagen für (beherrschende) Gesellschafter-Geschäftsführer sind vor dem Hintergrund dieses BMF-Schreibens dringend in Bezug auf das vereinbarte Pensionsalter noch einmal zu überprüfen.

Für alle Gesellschafter-Geschäftsführer gilt: Soweit bei Altzusagen die Mindestaltersgrenze für den Pensionseintritt von 60 bzw. bei Neuzusagen von 62 unterschritten wird, ist Handlungsbedarf gegeben. Denn die Pensionszusage wird von der Finanzverwaltung im Ergebnis dem Grunde nach steuerlich nicht anerkannt. Die Pensionszusage ist im laufenden Wirtschaftsjahr schriftlich anzupassen.

Soweit sich aus dem vereinbarten Pensionsalter eine höhere Pensionsrückstellung nach § 6a EStG ergibt, kann diese im ersten noch offenen Jahr im Rahmen einer Bilanzberichtigung angepasst werden. Das Nachholverbot gem. § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG gilt nicht.

Für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gilt zusätzlich: Bei dieser Personengruppe werden die Mindestgrenzen für das Pensionsalter für Altzusagen auf 65 und für Neuzusagen auf 67 Jahre erhöht. Der Steuerpflichtige hat aber die Möglichkeit des Nachweises der Fremdüblichkeit eines niedrigeren Pensionsalters. Ob dieser Nachweis in der Praxis geführt werden kann, ist fraglich. Das bedeutet letztendlich, dass an die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen erhöhte Anforderungen zu stellen sind. Gerechtfertigt wird dies mit der regelmäßig längeren Lebensarbeitszeit des Mehrheitsgesellschafters.