Se exponen en este artículo los criterios que determinan la residencia fiscal de personas y entidades o la existencia de establecimientos permanentes en los principales países de Latinoamérica, España y Portugal, así como, en su caso, aquellos criterios interpretativos que algunas de las administraciones tributarias de estos países han emitido recientemente para tener en cuenta (o no) las distorsiones producidas por la crisis sanitaria.

Las restricciones a la movilidad de personas como consecuencia de la crisis sanitaria han dado lugar a nuevas formas de trabajo y de organización de la actividad empresarial. El teletrabajo se ha convertido en algo habitual para muchas organizaciones, restando importancia a la localización geográfica de las personas.

Por ejemplo, encontramos casos en los que personas físicas se han visto forzadas a pasar más días de los inicialmente previstos en una determinada jurisdicción como consecuencia de la pandemia. En otros casos, las reuniones presenciales de los consejos de administración de sociedades se han reemplazado por videoconferencias y, en no pocas situaciones, la duración de proyectos de construcción o instalación en el exterior se ha visto extendida por la imposibilidad de desplazar a los trabajadores necesarios para su conclusión.

Aunque la localización física de las personas, el lugar en el que se toman las decisiones empresariales o la duración de determinados proyectos en el exterior siguen siendo los principales criterios para determinar la fiscalidad aplicable a las rentas que obtengan personas y empresas, situaciones como las descritas podrían tener relevancia a estos efectos.

Colombia

Tanto para personas físicas (naturales, en la definición colombiana) como jurídicas, la consecuencia de tener la residencia fiscal en Colombia es que, a partir del momento en que la adquieran, deberán tributar sobre sus rentas de fuente mundial, junto con el patrimonio dentro y fuera del país, en contraste con los no residentes, que solo tributarán por sus rentas de fuente colombiana y el patrimonio situado en el país.

Para las personas físicas, la residencia se configura de la siguiente manera:

Extranjeros: La única causa aplicable a este grupo es la permanencia continua o discontinua en el país por más de 183 días calendario durante un periodo cualquiera de 365 días.

Nacionales: Además de la permanencia en el país, ya señalada para los extranjeros, un colombiano será también residente en Colombia:

  • Si el cónyuge o sus hijos dependientes son residentes fiscales colombianos.
  • Si el 50% o más de los ingresos que obtiene son de fuente colombiana, o si el 50% o más de sus bienes son administrados en Colombia, o si el 50% de sus activos son poseídos en Colombia.
  • Si ante requerimiento de la autoridad tributaria no logran acreditar su residencia en el exterior, o si tiene su residencia en un paraíso fiscal.

En el caso de las sociedades, para determinar la condición de residente (se equipará el término a “sociedad nacional”, y la no residente a “sociedad extranjera”) se deben tener en cuenta criterios como el del domicilio fiscal principal, la regulación legal con base en la cual se constituye la sociedad, así como la noción de sede efectiva de administración. Y ello junto a la noción de “establecimiento permanente-EP” que se predica respecto de las sociedades y entidades extranjeras, obligándolas a tributar sobre las rentas atribuibles a sus sucursales o EP.

Colombia no ha adoptado ninguna medida especial para el cómputo del plazo para ser considerado residente fiscal con motivo del COVID-19. No obstante, la autoridad tributaria ha señalado mediante respuestas a consultas que, en caso de que haya situaciones de fuerza mayor que obliguen a la permanencia de una persona en el territorio colombiano, es posible demostrar esta circunstancia para no ser considerado residente fiscal.

Este mismo criterio se debería poder extender a supuestos en los que se pudiera entender que una sociedad dispone de un EP en Colombia.

Perú

En Perú, la residencia o domicilio es uno de los criterios de vinculación recogidos por la legislación vigente para determinar sobre quiénes recae la obligación tributaria. Así, los contribuyentes domiciliados tributan por sus rentas de fuente mundial, es decir, por la totalidad de las rentas gravadas que obtengan, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas físicas (naturales, según la definición peruana), el lugar de constitución de las personas jurídicas ni la ubicación de la fuente productora. En el caso de los contribuyentes no domiciliados, así como de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, solo tributarán sobre sus rentas gravadas de fuente peruana.

Son consideradas domiciliadas las personas físicas que: (i) sean de nacionalidad peruana y tengan domicilio en el país, de acuerdo con las normas de derecho común; o (ii) siendo extranjeras, hayan permanecido en el país más de 183 días calendario en un periodo cualquiera de 12 meses. La condición de domiciliado se perderá cuando la persona adquiera la residencia en otro país (acreditada con visa o contrato de trabajo) y haya salido del Perú; o si permanece fuera del país por más de 183 días calendario en un periodo cualquiera de 12 meses.

En el caso de las personas jurídicas, se considera que son residentes en Perú, entre otras: (i) las sociedades y demás personas jurídicas constituidas en el país; y (ii) las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes constituidos en el Perú de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.

Perú no ha adoptado ninguna medida especial en materia de residencia con motivo del COVID-19.

México

De conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta, los residentes fiscales en México,personas físicas o jurídicas (morales, en la definición mexicana), están obligados al pago de dicho impuesto respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. En el caso de residentes fiscales en el extranjero sin establecimiento permanente en México, solo están obligados al pago del impuesto respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en México.

Por lo que respecta a las personas físicas, la legislación mexicana considera residentes (i) a aquellas que hayan establecido su casa habitación en México, o (ii) las personas de nacionalidad mexicana que sean funcionarios o trabajadores del Estado, aun cuando su centro de intereses vitales se encuentre en el extranjero.

En caso de que una persona física tenga casa habitación tanto en México como en otro país, aquella se considera residente en México si en el territorio nacional se encuentra su centro de intereses vitales. Se entiende, a su vez, que el centro de intereses vitales de una persona física se encuentra en México, entre otros casos, cuando más del 50% de sus ingresos totales obtenidos en el año calendario tienen fuente de riqueza en México o cuando tenga en México su centro principal de actividades profesionales. Finalmente, hay que destacar que no perderán la condición de residentes fiscales en México las personas físicas de nacionalidad mexicana que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio en donde sus ingresos se encuentren sujetos a un régimen fiscal preferente, excepto cuando dicho país tenga celebrado con México un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria.

En el caso de las personas jurídicas, se consideran residentes fiscales en México aquellas que hayan establecido la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva en territorio mexicano. De conformidad con el Reglamento del Código Fiscal de la Federación, se considera que una persona moral cumple con lo anterior cuando el lugar en que se encuentre la o las personas que tomen o ejecuten las decisiones de control, dirección, operación o administración de la persona jurídica y de sus actividades se encuentren en México.

México no ha adoptado ninguna medida especial en materia de residencia con motivo del COVID-19.

Chile

En términos generales, la Ley sobre Impuesto a la Renta chilena (LIR) dispone que toda persona residente o domiciliada en Chile deberá pagar impuestos por sus rentas de fuente mundial. Respecto de las personas no domiciliadas ni residentes en Chile, la ley establece que solamente tributarán por sus rentas de fuente chilena. Conviene tener presente que la misma LIR establece una excepción a este principio: los extranjeros que adquieran domicilio o residencia en Chile solamente tributarán por sus rentas de fuente chilena dentro de los tres primeros años desde su ingreso al país, lo que podrá ser prorrogado en casos calificados. Una vez concluido dicho plazo, tributarán de igual forma que los chilenos residentes o domiciliados en el país.

A efectos tributarios, una persona física (natural, según la normativa chilena) adquiere residencia en Chile cuando ha permanecido en el país, en forma ininterrumpida o no, por un período o períodos que en total excedan de 183 días, dentro de un lapso cualquiera de doce meses. Por su parte, respecto al domicilio, dado que la legislación tributaria no contiene una definición, se debe recurrir al concepto dado por el Código Civil, que requiere de una residencia (entendida como presencia física) acompañada del ánimo real o presunto de permanecer en el lugar, sin exigir un determinado lapso de tiempo.

En el caso de las personas jurídicas, la ley las entiende domiciliadas conforme al lugar de su constitución, sin perjuicio de que las entidades constituidas y domiciliadas en el extranjero, podrían de todos modos configurar un establecimiento permanente en Chile, si es que tienen en Chile un lugar que sea utilizado para la realización permanente o habitual de todo o parte de su negocio, giro o actividad, como oficinas, agencias, instalaciones, proyectos de construcción y sucursales.

Finalmente, respecto a la pérdida de la residencia, la LIR dispone que la ausencia o falta de residencia en el país, no es causal que determine la pérdida del domicilio en Chile a efectos fiscales, si la persona conserva, en forma directa o indirecta, el asiento principal de sus negocios en Chile. Por lo anterior, el hecho de que una persona obtenga una visa de residencia fiscal en otro país no es, por sí solo, un elemento suficiente como para concluir que esa persona ha perdido su domicilio fiscal en Chile.

Chile no ha adoptado ninguna medida especial en materia de residencia con motivo del COVID-19.

Uruguay*

*(Garrigues no tiene oficina en Uruguay)

La función del concepto de residencia fiscal, introducido de manera integral en la Reforma Tributaria de 2007, fue determinar qué tipo de impuesto a la renta alcanzaba a las personas o entidades. En el caso de laspersonas físicas, el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se constituye como un impuesto dual con alícuotas progresivas de hasta el 36% sobre rendimientos del trabajo y alícuotas proporcionales de hasta un 12% para otros rendimientos del capital e incrementos patrimoniales, o el Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR), con una alícuota proporcional del 12%.

En el caso de las personas jurídicas (entidades, en la definición de la normativa uruguaya), estas deben hacer frente al Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE), un impuesto corporativo con una alícuota del 25% sobre el resultado contable ajustado, o el mismo IRNR, en el supuesto en que la entidad no sea residente ni tenga establecimiento permanente en Uruguay.

A partir del año 2011, y en el marco de integración plena al Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, Uruguay abandonó el principio de fuente para las personas físicas, gravando distintos tipos de rendimientos obtenidos en el exterior. Esto no ocurre para personas que obtienen su residencia fiscal y se acogen a una vacación fiscal por la que pueden no gravar rentas en el exterior por hasta 11 ejercicios, según un cambio normativo introducido en 2020.

Para personas físicas, se obtiene la residencia fiscal cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

  • Que permanezca más de 183 días durante el año civil en territorio uruguayo, computando dentro de este período las salidas esporádicas;
  • Que radique en territorio nacional el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos o vitales, presumiéndose la existencia de intereses vitales cuando residan en Uruguay el cónyuge y/o hijos menores a cargo. La normativa uruguaya considera que existe base de actividades económicas en Uruguay cuando existan determinadas inversiones en el país, en valores aproximados actuales: bienes inmuebles de al menos USD 375.000; inversiones en empresas por valor superior a USD 1.600.000 generando al menos 15 nuevos puestos de trabajo.

En cuanto a las entidades, son residentes las personas jurídicas y demás entidades que se hayan constituido de acuerdo con las leyes de Uruguay o bien trasladen su domicilio al país (redomiciliación).

Uruguay no ha adoptado ninguna medida especial en materia de residencia con motivo del COVID-19.

Brasil*

*(este contenido ha sido elaborado por el despacho brasileño independiente NBF|A)

En Brasil es aplicable el principio de la renta mundial para las personas físicas y jurídicas. La persona física residente fiscal en Brasil está sujeta a la tributación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y la persona jurídica está sujeta a la tributación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas (IRPJ y CSLL).

A efectos fiscales, una persona física se considera residente fiscal en Brasil cuando reside en Brasil con carácter permanente o cuando entra en Brasil con un visado permanente (serán consideradas residentes desde la fecha de entrada en Brasil) o con un visado temporal siempre que se encuentre en alguna de las siguientes situaciones:

  • La persona titular del visado temporal tiene un contrato laboral local (la residencia fiscal brasileña empezará desde la fecha de entrada a Brasil);
  • La persona titular del visado temporal permanece más de 183 días en Brasil contados dentro de un período de 12 meses; o
  • La persona titular del visado temporal obtiene un visado permanente (incluso antes de cumplirse el periodo de 183 días mencionado anteriormente).

En relación con las personas jurídicas, la configuración de la residencia se corresponde con el domicilio fiscal principal, y la noción de sede efectiva de administración determina la condición de residente. En la actualidad no existe en la legislación fiscal brasileña una definición clara de “establecimiento permanente”.

Por último, en Brasil existe la figura de la Golden Visa, inspirada en la iniciativa adoptada por Portugal para atraer inversores extranjeros. En resumen, un inversor extranjero puede obtener la residencia permanente en el país si adquiere un inmueble brasileño con un valor mínimo de 1 millón de Reales.

Brasil no ha adoptado ninguna medida especial en materia de residencia con motivo del COVID-19.

España

Las personas físicas y jurídicas que sean residentes fiscales en territorio español tributarán en España por la totalidad de su renta mundial, incluidas las rentas de fuente extranjera. Una persona física será residente fiscal cuando; (i) permanezca en el país más de 183 días durante el año natural (computando las ausencias esporádicas); (ii) radique en España el núcleo principal de sus actividades o intereses económicos; o (iii) residan en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad.

Por su parte, una persona jurídica será residente fiscal en España cuando se hubiera constituido conforme a las leyes españolas, o cuando tuviera su domicilio social o su sede de dirección efectiva en España.

La pérdida de la residencia fiscal se producirá cuando no cumplan los requisitos mencionados. La persona física que pierda la condición de residente deberá integrar en su base imponible las rentas pendientes de ser imputadas y las ganancias patrimoniales no realizadas derivadas de la titularidad de participaciones significativas. Por otro lado, las entidades que trasladen su residencia deberán integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de sus elementos patrimoniales. En ambos casos, cuando el traslado se produzca a otro país miembro de la UE o del EEE existe la posibilidad de que, según el caso, el exit tax quede aplazado o, incluso, no sea exigible.

La residencia fiscal en España no está condicionada a la residencia legal, ni viceversa, por lo que aquellos ciudadanos que adquieran el visado de residencia para inversores (Golden Visa) habrán de cumplir los requisitos previstos en la normativa tributaria. No obstante, aquellas personas físicas que cumplan con los requisitos establecidos, podrán acogerse al régimen especial para trabajadores desplazados (popularmente conocido como Ley Beckham) y tributar solo por su renta de fuente española a tipos de gravamen más reducidos.

Con respecto a la evaluación de los criterios para la determinación de la residencia fiscal en el contexto del COVID-19, la DGT ha concluido que los días transcurridos en España durante la vigencia del estado de alarma (lockdown) se deben contabilizar a efectos del cómputo de los 183 días.

Portugal

Los contribuyentes residentes en Portugal tributan, por lo general, por su renta mundial a tipos progresivos de hasta el 48% (aplicándose tipos fijos del 28% a determinados tipos de rentas pasivas) y existe un crédito fiscal que permite eliminar la doble imposición sobre rentas de fuente extranjera. Por otro lado, los residentes no habituales (RNH) pueden disfrutar, durante un período de 10 años, de la aplicación de un tipo fijo del 20 por ciento a los rendimientos del trabajo dependiente o independiente procedentes de «actividades de alto valor añadido», así como del derecho a aplicar el método de exención a determinadas categorías de rentas obtenidas en el extranjero. En Portugal, en líneas generales, no existe ningún impuesto sobre el patrimonio, ni sobre sucesiones y donaciones.

Una persona física será considerada residente fiscal en Portugal si cumple cualquiera de los siguientes criterios: (i) ha permanecido más de 183 días, consecutivos o no, en Portugal en cualquier período de 12 meses que empiece o termine en el ejercicio fiscal correspondiente; o (ii) tiene una vivienda y existen una serie de circunstancias que permiten suponer la intención de conservarla y utilizarla como residencia habitual cualquier día del período mencionado.

Para solicitar la aplicación del régimen de RNH, Portugal ha adoptado un enfoque más bien laxo basado en el cumplimiento de dos condiciones: (i) el primer requisito es que el solicitante no haya sido considerado residente fiscal en Portugal en los cinco años anteriores al momento en que fije su residencia en dicho país; (ii) el segundo es que merezca la consideración de residente fiscal en Portugal en un determinado ejercicio según los criterios generales de residencia.

El método de exención del Régimen de RNH con respecto a las rentas de fuente extranjera consiste en una exención con progresividad. Por consiguiente, si el contribuyente obtiene otras rentas sometidas a imposición en Portugal (no sujetas a tipos fijos), algunos tipos de rentas exentas en virtud de las normas del Régimen de RNH serán tenidas en cuenta para determinar el tipo progresivo aplicable a la base imponible restante. Cuando no resulte de aplicación el método de exención (o si el RNH opta por aplicar el método de crédito), se concederá, a efectos de eliminación de la doble imposición internacional, un crédito fiscal por las retenciones practicadas en el extranjero, por un importe máximo equivalente el impuesto que se adeudaría en Portugal.

Por último, una persona jurídica es residente en Portugal, a efectos del impuesto de sociedades si, según sus estatutos sociales, tiene su sede legal en dicho país, o si su sede de dirección efectiva (es decir, el lugar donde fundamentalmente se adoptan las principales decisiones comerciales y de gestión necesarias para la realización de la actividad de la entidad en su conjunto) radica en territorio luso.

Si bien Portugal no adoptó reglas especiales en material de residencia como resultado de la pandemia COVID-19, sí ha tomado algunas medidas específicas en materia de contribuciones de Seguridad Social y pagos de impuestos, sin afectar la residencia fiscal en el país.