Au 1er janvier 2016, le précédent Gouvernement a remplacé la Couverture Maladie Universelle (CMU) de base par la protection universelle maladie (PUMa) et a achevé la généralisation du régime de sécurité sociale français en prévoyant en même temps une cotisation individuelle, due par chaque assuré à titre personnel sur ses revenus du capital. Cette cotisation subsidiaire maladie (la cotisation PUMa) au taux de 8% s’applique sur les revenus de capital[1] (revenus fonciers, gains issus de placements financiers…) perçus depuis 2016. Les premières mises en recouvrement de la cotisation PUMa sont intervenues fin 2017[2] et ont créé un effet de surprise à un moment où on ne parle plus que d’un taux d’imposition du capital résultant de la loi de finances pour 2018 de 30%.

I. Qui est redevable de la PUMa

La redevabilité de la taxe PUMa s’apprécie au regard de deux critères cumulatifs: l’un tenant à l’affiliation au régime général de sécurité sociale français (1), le second, à la consistance des revenus (2). Des exonérations sont néanmoins possibles (3).

1. Affiliation au régime français de sécurité sociale

En application de l’article L380-2 du Code de la sécurité sociale (CSS), les personnes redevables de la cotisation comprennent : (i) toutes les personnes travaillant ou (ii) lorsqu’elles n’exercent pas d’activité professionnelle, résidant en France de manière stable et régulière[3].

(i) Critère de l’activité professionnelle en France. Pour rappel, sous réserve des traités et accords internationaux régulièrement ratifiés ou approuvés et des règlements européens[4], l’affiliation à un régime obligatoire de sécurité sociale est obligatoire, quel que soit leur lieu de résidence, pour toutes les personnes travaillant en France[5].

(ii) Critère de résidence stable en France. L’article R111-2 du CSS prévoit que la condition de résidence peut être remplie au regard de deux critères alternatifs [6] : le foyer ou le lieu de leur séjour principal en France[7]

- le foyer s’entendant du lieu où les personnes habitent normalement, c’est-à-dire du lieu de leur résidence habituelle et permanente[8] ;

- la condition de séjour principal est réputée remplie dans le cas d’un séjour de plus de six mois au cours de l’année civile de versement des prestations[9].

En pratique, les critères d’appréciation de la notion de résidence « stable » en France, retenus aux fins de l’assujettissement à la cotisation PUMa, devraient donc être les mêmes que ceux classiquement retenus aux fins de la détermination de la résidence fiscale en France sur la base du critère tenant au lieu de situation du foyer[10] ou du lieu de séjour principal[11].

2. Perception exclusive (ou quasi-exclusive) de revenus du capital

Les personnes travaillant en France ou résidant en France de manière stable et régulière, doivent en outre remplir les deux critères cumulatifs suivants :

(i) Les revenus d’activité de l’assuré et ceux de son conjoint lorsqu’il est marié[12], sont inférieurs à un seuil fixé à 10% du plafond annuel de la sécurité sociale (PASS) au titre de l’année civile pour laquelle la cotisation subsidiaire maladie est due (soit 3 861,60€ pour 2016 et 3 922,80€ pour 2017). Les revenus pris en compte sont constitués des revenus perçus au titre d’une activité professionnelle salariée ou non salariée pour l’année au titre de laquelle la cotisation est appelée [13]; et,

(ii) Les revenus du capital sont supérieurs à 25% du PASS (9 807€ en 2017) éventuellement majorés des moyens d’existence et éléments de train de vie.

En pratique, les personnes redevables de la cotisation PUMa sur la base de ces critères sont identifiées à partir des informations transmises par l’administration fiscale, notamment les déclarations de revenus[14].

3. Des exonérations néanmoins possibles

La cotisation PUMa n’est donc pas applicable aux personnes qui perçoivent des revenus d’activité professionnelle supérieurs à 10% du PASS (3 922,80€ pour 2017), soit plus de 326,90€ par mois sur une année. Par ailleurs, sont également exonérées de cette cotisation, les personnes qui ont perçu par exemple une pension de retraite ou une rente ou une allocation chômage au cours de l’année. Enfin, le mariage ou le PACS pourrait rendre inapplicable la cotisation PUMa si l’un des conjoints notamment perçoit des revenus d’activité professionnels supérieurs à 10% du PASS ou une retraite.

Les dispositions relatives à la cotisation PUMa excluent également : (i) les travailleurs détachés temporairement en France pour y exercer une activité professionnelle et exemptés d’affiliation au régime français de sécurité sociale en application d’une convention internationale de sécurité sociale ou d’un règlement européen[15], ainsi que les membres de leur famille qui les accompagnent, (ii) ainsi que « toute autre personne relevant de la législation de sécurité sociale d’un autre Etat en raison de son activité professionnelle, ainsi que les membres de sa famille qui résident avec elle de manière stable et régulière en France ».

Conclusion : Les personnes ciblées par la cotisation PUMa sont les personnes ne cotisant pas en France à raison d’une activité professionnelle ou ne percevant quasiment pas de revenus d’activité (ni de pensions de retraite ou de revenus de remplacement) mais percevant pratiquement exclusivement des revenus de capital significatifs (e.g. : retraités étrangers vivant en France, rentiers français sans aucune activité professionnelle, ou encore les loueurs en meublé non professionnels).

II. Le spectre large des revenus du capital soumis à la cotisation PUMa a pour effet un alourdissement du taux effectif de la « flat tax » de 30%

L’assiette de la cotisation PUMa est calculée, après l’application d’un abattement de 25% du PASS (9 807€ pour 2017), sur les revenus suivants.

Les revenus du capital retenus pour le revenu fiscal de référence définis à l’article 1417 du CGI (a) : sont visés par l’article L380-2 du CSS les « revenus fonciers », les « capitaux mobiliers », les « plus-values de cession à titre onéreux de biens ou droits de toute nature », les « bénéfices industriels et commerciaux non professionnels » et les « bénéfices des professions non commerciales non professionnels » ; et

L’ensemble des moyens d’existence et des éléments de train de vie en France et à l’étranger non pris en compte dans le revenu fiscal de référence (b) : sont notamment concernés les « avantages en nature » et les « revenus procurés par les biens mobiliers et immobiliers ».

L’assiette de la cotisation PUMa dépend donc en partie de la définition des revenus retenus pour le revenu fiscal de référence prévu par l’article 1417 du CGI. A cet égard, le montant des plus-values et des dividendes issus des valeurs mobilières correspond donc à un montant brut, c’est-à-dire majoré des abattements ou exonérations (notamment l’abattement pour durée détention pour les titres, l’abattement de 40% pour les dividendes) qui continuent de s’appliquer depuis la mise en place du PFU (prélèvement forfaitaire unique) en cas d’option au barème progressif de l’IR.

Ainsi, l’imposition des revenus du capital (notamment intérêts, plus-values, dividendes) ne serait donc pas limitée à la « flat tax » de 30% et le cas échéant à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (CEHR) au taux de 3%/4%. Le taux global d’imposition pourrait donc être porté à 42% en prenant en compte la CEHR et la cotisation PUMa (8%). En outre, les plus-values immobilières semblent être également soumises à la cotisation PUMa, sans que les éventuels abattements ou exonérations (notamment pour la résidence principale) puissent être pris en compte.

Par conséquent, la cotisation PUMa a pour effet d’alourdir le taux global d’imposition à un montant de 42% pour les personnes percevant essentiellement des revenus du capital. Compte tenu des enjeux, cette cotisation PUMa devra donc être anticipée lors d’éventuelles options pour des régimes fiscaux dits plus favorables aux fins de ne pas avoir de mauvaises surprises. Par ailleurs, eu égard à l’assiette très large de cette cotisation, il conviendra de s’assurer que le montant appelé par les URSSAF est cohérent avec son assiette telle que définie par l’article L380-2 du CSS.

III. Les questions (et incertitudes) à fort enjeu, soulevées par la cotisation PUMa

> Alourdissement des conséquences financières consécutives à la remise en cause des transferts de résidence fiscale hors de France, non suffisamment préparés

Si le critère d’assujettissement à la cotisation PUMa relatif à la consistance des revenus (cf. I.2.) devrait être en pratique « objectif » du fait qu’il est appréhendé sur la base notamment des informations fiscales déclarées par les personnes considérées comme redevables par l’administration, il est probable que le critère relatif à la résidence « stable » et « permanente » viendra grever un peu plus l’enjeu des contentieux fiscaux (de plus en plus fréquents depuis ces dernières années) relatifs à la remise en cause, par l’administration fiscale, des transferts du domicile fiscal hors de France. L’enjeu financier étant alors non seulement potentiellement significatif pour elle[16], mais encore amplifié par l’entrée en vigueur récente du registre des bénéficiaires effectifs et l’échange automatique de renseignements.

Il ne peut donc qu’être particulièrement recommandé à nouveau dans un tel cas, d’anticiper et de sécuriser autant que possible son transfert de résidence fiscale hors de France et d’informer dès la date du transfert, aussi bien l’administration fiscale que la caisse d’assurance maladie en restituant la carte Vitale délivrée lors de l’affiliation[17].

> A l’inverse : Quid des ressortissants des Etats membres de l’Union européenne et des autres Etats parties à l’Espace Economique Européen (EEA) ou de la Suisse, ayant transféré en France leur domicile fiscal ?

Les ressortissants de l’EEA ou de Suisse transférant leur domicile fiscal en France mais n’y travaillant pas[18], tout en restant affiliés au régime de sécurité sociale de leur Etat d’origine (pour des raisons autres que professionnelles) pourraient envisager de se prévaloir de conventions internationales en matière de sécurité sociale, voire du Règlement communautaire n°883/2004 conformément à l’arrêt De Ruyter rendu par la CJUE en 2015, dans le cas où les URSSAF les soumettraient à la cotisation.

> Une remise en cause des structurations par le biais de SAS avec perception de dividendes pour le dirigeant ?

L’efficacité du ratio salaire/bénéfice (dividendes), axe fréquent de structuration fiscale pour les dirigeants assimilés salariés de SAS, pourrait être remise en cause du fait du champ d’application de la cotisation PUMa.

> Dans un contexte de Brexit, une atténuation de l’attractivité de la France pour certains profils ?

Les contribuables ayant quitté la France ces dernières années et que l’Etat français cherche actuellement à faire revenir (notamment dans le contexte du Brexit) et qui ont vu un signal fort dans la suppression de l’ISF, pourraient être moins enthousiastes à l’idée de venir s’installer en France, non seulement en raison de l’IFI mais aussi au regard de la cotisation PUMa.

> Impact sur le plafonnement de l’ISF 2017 et de l’IFI 2018 ?

La cotisation PUMa, appelée au plus tard le 30 novembre de chaque année par les URSSAF, soulève des questions concernant le calcul du plafonnement de l’ISF 2017 de l’année dernière, mais également à l’avenir pour l’IFI mis en place à compter du 1er janvier 2018. La cotisation PUMa étant recouvrée par les URSSAF, elle n’est pas a priori à prendre en compte pour le calcul du plafonnement de l’ISF, voire de l’IFI, ce qui est illogique économiquement.

> Une prochaine question prioritaire de constitutionnalité ?

Enfin, la conformité de la cotisation PUMa avec les principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques mérite d’être posée. Cette cotisation PUMa a pour effet de créer une différence de traitement entre contribuables qui perçoivent des revenus du capital. En effet, seuls les contribuables percevant peu ou pas de revenus d’activité professionnels verront leurs revenus du capital soumis à la cotisation PUMa.