FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 7. Dezember 2016, 1 K 1912/14

Hintergrund

Ob Rückstellungen in der Steuerbilanz (von Pensionsrückstellungen abgesehen) den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz überschreiten dürfen, war bisher strittig. Zu dieser Frage hat nun das FG Rheinland-Pfalz erstmalig Stellung genommen.

Entscheidungssachverhalt

Der Streitfall betraf den Ansatz von bergrechtlichen Verpflichtungen zur Rekultivierung von Abbaugrundstücken. Als Rückstellung für Sachleistungsverpflichtungen war diese nach den früheren handelsrechtlichen Vorschriften nicht abzuzinsen. Mit Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) vom 25. Mai 2009 ergibt sich für diese nach § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB eine Abzinsung über einen Zeitraum bis zum Ende der Erfüllung. Dagegen ist auf steuerlicher Seite nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e Satz 2 EStG eine Abzinsung nur bis zum Beginn der Erfüllung vorgesehen. Aufgrund des nach HGB nunmehr zu beachtenden längeren Abzinsungszeitraumes hatte dies handelsrechtlich einen niedrigeren Wertansatz für die Rückstellung zur Folge als dies nach den steuerlichen Vorschriften der Fall war. Das Finanzamt setzte den niedrigeren Rückstellungswert auch in der Steuerbilanz der Klägerin an.

Die Entscheidung des FG

Nach dem FG Rheinland-Pfalz ist der niedrigere handelsrechtliche Wertansatz als Obergrenze auch für die Steuerbilanz maßgebend. Hierfür spreche neben dem klaren Wortlaut des Einleitungssatzes des § 6 Abs: 1 Nr. 3a EStG („höchstens insbesondere“) auch die Erläuterungen zu dieser gesetzlichen Regelung in der Gesetzesbegründung. Die Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG sei dahingehend zu verstehen, dass die Rückstellungen in der Steuerbilanz, von Pensionsrückstellungen abgesehen, höchstens unter Berücksichtigung der im Gesetz nachfolgend, nicht abschließend normierten Grundsätze zu bewerten seien, mithin den zulässigen Ansatz nach der Handelsbilanz nicht überschreiten dürfen.

Auch durch das BilMoG habe sich angesichts der bereits seit 1999 eingeführten Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG nichts verändert. Die von der Klägerin ins Feld geführte Verschärfung ergibt sich nach Ansicht des FG Rheinland-Pfalz ausschließlich aus der grundlegend modifizierten handelsrechtlichen Bewertung von Rückstellungen nach dem BilMoG. Der durch das BilMoG nicht veränderte Einleitungssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG war bis zu dessen Inkrafttreten allein deswegen ohne steuerliche Bedeutung geblieben, weil sich nahezu immer ein niedrigerer steuerlicher Rückstellungswert ergeben hatte.

Schließlich weist der Senat noch ergänzend darauf hin, dass die sich ergebenden Gewinnauswirkungen für betroffene Steuerpflichtige insofern in abgemildertem Umfang steuerwirksam werden, als R 6.11 Abs. 3 Satz 2 EStR deren Verteilung durch Bildung einer gewinnmindernden Rücklage und Auflösung über 15 Jahre ermöglicht.

Konsequenzen für die Praxis

Das FG Rheinland-Pfalz hat sich mit seiner Entscheidung der Auffassung der Finanzverwaltung angeschlossen. Nach dieser Auffassung ist somit für den Ansatz von Rückstellungen nunmehr eine zweistufige Prüfung vorzunehmen. Auf einer ersten Stufe ist die Rückstellung nach den besonderen Vorschriften des EStG zu bewerten. Der so gefundene Wert ist sodann auf einer zweiten Stufe mit dem handelsrechtlichen Wertansatz zu vergleichen. Ist dieser Handelsbilanzwert niedriger als der steuerliche Wertansatz, wird ersterer Wert für das Steuerrecht maßgebend.

Zwar hat das FG Rheinland-Pfalz die Revision zugelassen, jedoch sind die Erfolgsaussichten der Revision wohl skeptisch zu beurteilen. Denn der BFH hat sich in einer anderen Entscheidung, die sich mit der Rückstellungsbildung im Zusammenhang mit der Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen befasste, ebenfalls schon für die Ansicht der Finanzverwaltung ausgesprochen. Auch der Vorsitzende des zuständigen Senats des BFH hat sich bereits entsprechend geäußert. Die Praxis muss somit zukünftig damit rechnen, dass Rückstellungen in der Steuerbilanz, den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten dürfen.

Praxistipp

Die dargestellte Rechtsprechung ist auf alle Rückstellungen – mit Ausnahme der Bildung einer Pensionsrückstellung – anzuwenden. Denn diese wird nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG bewertet, sondern nach § 6a EStG, der eine derartige Höchstgrenze nicht festlegt.

Steuerpflichtige sind daher gut beraten, die dargestellte Zwei-Stufen-Methode anzuwenden, um den richtigen Steuerbilanzansatz zu finden. Bei Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung über die Bewertung von Rückstellungen bei niedrigerem handelsrechtlichem Bilanzwert sind die Erfolgsaussichten unter Berücksichtigung der zu erwartenden Bestätigung dieser Rechtsauffassung durch den BFH eher als schlecht zu bewerten.