El Tribunal Superior de Justicia de Madrid analiza, a efectos del impuesto sobre el patrimonio, la tributación de una modalidad concreta de seguros unit linked en los que, entre otros aspectos, se da la circunstancia de que concurren, en la misma persona, las condiciones de tomador, asegurado y beneficiario designado de manera irrevocable.

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en la Sentencia de 11 de mayo del 2016 (rec. 1074/2013), resuelve un recurso contencioso-administrativo interpuesto por un sujeto que suscribió con una compañía luxemburguesa, bajo la denominación de «Inversión alternativa diversificada-unit linked», un contrato de seguro en el que el tomador, sobre el que también recae la condición de asegurado, asumió el riesgo de las inversiones, siendo la vida del asegurado la contingencia cubierta por el seguro y reconociéndose en el contrato prestaciones tanto para el caso de su fallecimiento como para el de su supervivencia. Se trata, pues, de un seguro de vida «mixto» en el que la prestación se satisface al beneficiario, bien en el momento del fallecimiento del asegurado, bien en la fecha de vencimiento fijada en el contrato si el asegurado no hubiera fallecido antes de dicha fecha.

Asimismo, y como dato fundamental que tener en cuenta, la condición de beneficiario —que para el caso de fallecimiento recae sobre sus herederos legales— en el caso de supervivencia a la fecha de vencimiento de la póliza recaerá sobre el propio tomador (y asegurado), el cual, en ejercicio de la facultad que le confiere el artículo 87 de la Ley del Contrato de Seguro, renunció de manera expresa y por escrito a la facultad de revocación de la de‑ signación de beneficiarios. Ello, tal y como prescri‑ be el citado precepto, tendrá como consecuencia para el tomador del seguro la pérdida de los dere‑ chos de rescate, anticipo, reducción y pignoración de la póliza.

Pues bien, con apoyo en este precepto, el de‑ mandante consideró —siguiendo el criterio que la Dirección General de Tributos (V2187‑06) había manifestado anteriormente sobre la interpretación que a efectos tributarios debería darse al aludido artículo 87— que, si el tomador renunciaba a la facultad de revocación de designación del benefi‑ciario, perdería, entre otros, el derecho de rescate, por lo que, al no poder ejercer este derecho, el valor de tal rescate dejaría de formar parte de su haber patrimonial, con lo que no podría resultar gravado por el impuesto sobre el patrimonio. En ese sentido, ha de tenerse en cuenta que, si no existe valor de rescate alguno para ese contrato de seguro, por aplicación del artículo 17.uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio —en el que se dispone que «los seguros de vida se computarán por su valor de rescate en el momento del devengo del impuesto»—, no procederá gravar al mencio‑ nado seguro por dicho impuesto.

Los razonamientos anteriores sirvieron al obliga‑do tributario, en un principio, para obviar la tri‑butación en el impuesto sobre el patrimonio del importe de las pólizas de los referidos seguros y, posteriormente, para fundamentar los recursos planteados tanto contra la regularización tributa‑ria efectuada por la inspección, como frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que, en el aspecto que nos interesa, vino a confirmarla.

Es precisamente el recurso contencioso‑admi‑nistrativo planteado frente a esta última el que ahora resuelve el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, reiterando el criterio ya manifestado en un caso similar, en su Sentencia de 15 de enero del 2016 (rec. 1075/2013). El tribu‑nal (tras un análisis de las características del contrato suscrito por el obligado tributario en el que aprecia que el elemento del riesgo, que debe estar presente en los contratos de segu‑ ros, se halla muy atenuado en este caso —lo que le lleva a estimar que el objeto del contrato no difiere de lo que es una «estricta operación de capitalización»—) centra su argumentación en concretar la interpretación que en el supues‑to objeto de controversia ha de hacerse del ar‑tículo 87 de la Ley del Contrato de Seguro en conexión con el artículo 17.uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

Cierto es que, como ya se ha señalado, el obli‑gado tributario aportaba en su defensa la inter‑ pretación que de esos preceptos había llevado a cabo ya con anterioridad la Dirección General de Tributos. No obstante, aquélla no se conside‑ra aplicable a este caso por parte del tribunal, toda vez que existe un hecho diferencial esencial entre los supuestos analizados por el centro direc‑tivo y el que ahora nos ocupa. Esto es, mientras que en aquellos casos el beneficiario que se había designado de manera irrevocable era una terce‑ra persona, en este supuesto esa condición recae sobre la misma persona, que es también tomador y asegurado.

Este hecho resulta fundamental en la argumenta‑ción del tribunal. Así, recuerda y comparte la in‑ terpretación del centro directivo sobre el artícu‑lo 87 desde el punto de vista tributario, de acuerdo con la cual, cuando el tomador de un seguro re‑nuncia a la facultad de revocar al beneficiario, está renunciando al derecho de rescate, de modo que el tomador nunca recuperará el valor económico de la póliza, por lo que en esos casos no procederá la tributación del seguro en el impuesto sobre el pa‑trimonio al carecer dicho seguro de valor atribui‑ble a esos efectos. Sin embargo, cuando el tomador se designa a sí mismo como beneficiario de forma irrevocable para el caso de supervivencia, y a sus herederos para el caso de fallecimiento, como sucede en este caso, el tribunal considera que la póliza mantiene su valor patrimonial res‑pecto del tomador del seguro, esto es, la prima suscrita permanece en el patrimonio del tomador sin afectar a su nivel de riqueza ni de capacidad económica de pago. De ese modo, el tribunal esti‑ma que resulta de aplicación el también aludido ar‑tículo 17 de la Ley 19/1991, ya que éste constituye una regla de valoración y, por ello, no es necesa‑rio que exista la facultad efectiva de rescate en el momento del devengo del impuesto, debiendo aplicarse dicho precepto cuando estemos ante un contrato de seguro y los bienes no hayan salido del patrimonio del sujeto pasivo, en este caso toma‑dor, asegurado y beneficiario irrevocable de aquél.

Tales razonamientos condujeron al tribunal a concluir que la liquidación efectuada por la ins‑pección era conforme a Derecho, no así la sanción que se había impuesto en ese caso, al entender que no se había concretado en el acuerdo sanciona‑dor el nexo que debe existir entre la conducta del obligado y la intencionalidad y voluntariedad que debe existir en relación con ella para que resulte sancionable.