W 2016 roku najprawdopodobniej powróci do polskiego systemu podatkowego ogólna klauzula o obejściu prawa podatkowego, tzw. GAAR – general anti-avoidance rule.

Pod koniec 2015 roku Ministerstwo Finansów opublikowało projekt zmian do Ordynacji Podatkowej. Jego celem jest wprowadzenie do polskiego sytemu podatkowego ogólnej klauzuli o obejściu prawa podatkowego, która miałaby zapobiegać tworzeniu i wykorzystywaniu sztucznych konstrukcji prawnych do unikania opodatkowania w Polsce. 

Projekt określa unikanie opodatkowania jako czynność lub zespół czynności dokonanych przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, jeżeli sposób działania podatnika był sztuczny. Taka „sztuczna” czynność lub czynności nie będą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej. Skutki podatkowe określane będą na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby tych „sztucznych” czynności nie dokonano lub na podstawie czynności odpowiedniej – projektodawca określa ją jako czynność, której podmiot mógłby dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

Kiedy klauzula o unikaniu opodatkowania wejdzie w życie i jaki okres obejmie?

Projekt ustawy zmieniającej nie został jeszcze skierowany do Sejmu. Aktualnie planowane zmiany przepisów Ordynacji Podatkowej są na etapie opiniowania. Można się jednak spodziewać, że przepisy dotyczące ogólnej klauzuli obejścia prawa podatkowego zaczną obowiązywać już w pierwszym kwartale tego roku – zgodnie z obecnym brzmieniem projektu ustawy zmieniającej Ordynację Podatkową nowe przepisy wejdą w życie po 14 dniach od ich ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.

W projekcie ustawy zmieniającej nie określono, do których działań nowe przepisy będą mieć zastosowanie. Nie można więc wykluczyć, że urzędnicy będą próbowali stosować klauzulę obejścia prawa podatkowego do działań podatników przeprowadzonych przed wejściem w życie nowej klauzuli.

Jak było dotychczas?

Ogólna klauzula obejścia prawa podatkowego obowiązywała w polskim systemie podatkowym w latach 2003-2005. Została ona jednak uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjną. O niekonstytucyjności poprzedniej klauzuli obejścia prawa podatkowego przesądziły w szczególności wątpliwości i niejasności interpretacyjne co do przepisów tej klauzuli. Przez ostatnią dekadę w polskim systemie podatkowym nie funkcjonowała więc ogólna klauzula obejścia prawa podatkowego.

Jakie działania podatników mogą zostać uznane za sztuczne?

Zgodnie z projektem sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Przy ocenie, czy sposób działania podatnika jest sztuczny, należy wziąć w szczególności pod uwagę występowanie m.in.:

  • nieuzasadnionego dzielenia operacji
  • angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia gospodarczego
  • elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu wyjściowego
  • elementów wzajemnie znoszących się lub kompensujących
  • ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania

Zgodnie z projektem czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

W uzasadnieniu do projektu Minister Finansów przykładowo wskazał, że za schematy, które mogą prowadzić do niedozwolonego unikania opodatkowania podatników mogą zostać uznane m.in. schematy:

  • wykorzystujące tzw. instrumenty hybrydowe prowadzące do podwójnego nieopodatkowania danych kategorii dochodu
  • wykorzystujące spółki transparentne podatkowo, trusty, zagraniczne fundacje działające wyłącznie na rzecz jednego beneficjenta
  • wykorzystujące podmioty holdingowe w celu obniżenia opodatkowania dywidend uzyskiwanych przez osoby fizyczne w Polsce

Kto będzie decydował o zastosowaniu klauzuli obejścia prawa i w jakim trybie?

  • Klauzule będzie mógł zastosować wyłącznie Minister Finansów, wydając decyzję administracyjną. Uprzednio konieczne będzie przeprowadzenie postępowania w zakresie możliwości zastosowania klauzuli. W postępowaniu tym Minister Finansów będzie mógł zasięgnąć opinii tzw. Rady do Spraw Unikania Opodatkowania w zakresie zasadności zastosowania klauzuli w danej sprawie.
  • Będzie również istnieć możliwość uzyskania od Ministra Finansów tzw. opinii zabezpieczającej przed wydaniem wobec podatnika decyzji o zastosowaniu klauzuli. Wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej będzie musiał zawierać w szczególności wyczerpujący opis czynności objętych wnioskiem i będzie podlegał opłacie w wysokości 20 000 PLN.
  • Zastosowanie klauzuli będzie również wyłączone, jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności sztucznych nie przekroczy 100 000 PLN w okresie rozliczeniowym podatnika.