Hintergrund

Angesichts verschärfter Anforderungen an eine strafbefreiende Selbstanzeige nimmt die Bedeutung einer Berichtigung von steuerlichen Erklärungen nach § 153 AO stetig zu. Die Frage der Abgrenzung beider Instrumente fand in der Praxis der Rechtsprechung und Finanzverwaltung bislang wenig Beachtung. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat die bestehende Rechtsunsicherheit zum Anlass genommen und mit dem am 23. Mai 2016 veröffentlichten Anwendungserlass zu § 153 AO zu der Frage Stellung genommen, wann eine strafbefreiende Selbstanzeige in Abgrenzung zu einer „schlichten“ Berichtigung vorliegt, bzw. notwendig ist. Auch äußert sich das BMF erstmals zu der Möglichkeit der Entlastung von einem strafrechtlichen Vorwurf durch die Implementierung eines innerbetrieblichen Kontrollsystems (Tax IKS).

Bedeutende Weichenstellung: Selbstanzeige oder Berichtigung?

Die Abgrenzung der Selbstanzeige von einer schlichten Berichtigung stellt eine bedeutende Weichenstellung für die Auseinandersetzung mit der Finanzverwaltung, und unter Umständen der Staatsanwaltschaft dar. Es ist zu beobachten, dass einfache Korrekturen von steuerlichen Erklärungen durch Finanzämter zunehmend auf ihre strafrechtliche Relevanz überprüft werden und sich die betroffenen Steuerpflichtigen einem strafrechtlichen Vorwurf ausgesetzt sehen. Auch führt eine Korrektur nach § 153 AO im Gegensatz zu einer Selbstanzeige nach § 371 AO nicht zu einem Strafzuschlag nach § 398a AO in Höhe von bis zu 20% der nachzuentrichtenden Steuer. Nicht zuletzt auch das Risiko einer fehlerhaften und damit unwirksamen Selbstanzeige und die damit verbundenen Sanktionen, die auch die gesetzlichen Vertreter von Unternehmen treffen können, machen eine genaue Differenzierung notwendig. Dabei stellt sich gerade im unternehmerischen Bereich regelmäßig heraus, dass zu korrigierende Fehler in Erklärungen nicht auf vorwerfbarem Verhalten beruhen, sondern nur Folgen von mitunter komplexe Unternehmensstrukturen sind und daher regelmäßig eine Korrekturpflicht hervorrufen, nicht aber die Notwendigkeit einer Selbstanzeige. Von diesem Regelfall abweichende Ausnahmen, wie beispielsweise die fortlaufende Erklärung von bereits in früheren Betriebsprüfungen beanstandeten Inhalten, sind hingegen nur vereinzelt zu beobachten und zwingen demnach auch nur selten zu risikobehafteten Selbstanzeigen.

Neuer Anwendungserlass nimmt zu rechlichten Einzelfragen Stellung

Das BMF geht in seinem Anwendungserlass auf verschiedene rechtliche Fragestellungen ein und gibt damit Eckpunkte, wie die Finanzverwaltung beide Instrumente angewendet wissen will. So werden die Voraussetzungen konkretisiert, nach denen ein strafrechtlich relevantes Verhalten und damit die Notwendigkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige vorliegen sollen. Dabei geht das BMF insbesondere auf die zeitlichen Abläufe von (Tat-)Handlungen und Erkennen der Fehlerhaftigkeiten ein. Hierbei wird betont, dass bspw. nicht allein die Höhe der steuerlichen Auswirkungen oder die Anzahl der abgegebenen Berichtigungen den Verdacht einer Straftat/Ordnungswidrigkeit begründen. Ausdrücklich soll jeder Einzelfall einer sorgfältigen Prüfung durch die Finanzverwaltung unterliegen, so dass sich nicht selten ein Argumentations- und Verhandlungsspielraum ergeben wird. Zudem kommt der Erlassgeber den Steuerpflichtigen durch die Klarstellung entgegen, dass eine angemessene Frist zur Erstellung einer detaillierten Berichtigung nach der ersten Meldung und Ankündigung verbleiben soll. Außerdem dürfte für die Praxis die Definition der Leichtfertigkeit relevant sein, wonach diese eine Sorgfaltspflichtverletzung in besonders großem Ausmaß darstellt. In Einzelfällen mag daher das Instrument der bußgeldbefreienden Berichtigung gemäß § 378 Abs. 3 AO bei Konzernsachverhalten stärker in den Vordergrund treten.

Entlastung durch innerbetriebliches Kontrollsystem

Vor dem Hintergrund, dass die Straftat „Steuerhinterziehung“ keine darauf gerichtete Absicht des Steuerpflichtigen erfordert, sondern dieser den Steuerschaden als Folge seines Handelns nur ernsthaft für möglich halten und ihn zugleich in Kauf nehmen muss, spricht das BMF auch eine Entlastungsmöglichkeit an. Nach dem Anwendungserlass spricht die Einrichtung eines (steuerbezogenen) innerbetrieblichen Kontrollsystems (Tax IKS) dafür, dass es sich ggf. um ein nicht vorsätzliches oder leichtfertiges Versehen handelt. Weitergehende Ausführungen über die genaue Ausgestaltung eines solchen Tax IKS enthält der Anwendungserlass nicht. Für andere Zwecke eingerichtete Kontrollsysteme (z.B. SOX), die sich zumindest teilweise auf Steuern beziehen, können in dem Zusammenhang bereits hilfreich sein und auch als Grundlage für die Fortentwicklung zu einem Tax IKS dienen. Ob sich in dem Zusammenhang die Eckpunkte des derzeit in der Entwurfsfassung vorliegenden IDW-Positionspapiers zur Ausgestaltung und Prüfung eines Tax Compliance Management Systems durchsetzen werden, bleibt noch abzuwarten.

Ausblick

Die Ausführungen des BMF zur Abgrenzung der strafbefreienden Selbstanzeige von der schlichten Korrektur sind aus Sicht der Steuerpflichtigen als grundsätzlich positiv anzusehen. Nicht nur stellt das BMF einzelne Zweifelsfragen aus Verwaltungssicht klar und verhält sich hierbei ungewohnt interessenausgleichend. Auch die vom BMF angesprochene Möglichkeit eines Tax IKS bietet Chancen, steuerstrafrechtliche Risiken von vorneherein deutlich zu mindern.