Budget 2015 : atteindre l’équilibre budgétaire dans une année électorale

Tant sur le plan économique que politique, le ministre des Finances Joe Oliver a relevé un défi de taille en déposant son premier budget. Dans une période où les prix du pétrole sont en baisse et à quelques mois de l’échéance électorale, il était clairement essentiel pour lui de respecter ses engagements précédents visant à équilibrer le budget, à distribuer des « bonbons » pour séduire les Canadiens qui iront bientôt aux urnes, tout en continuant d’appliquer des mesures axées sur l’intégrité et l’équité fiscales.

En ce qui a trait au premier objectif, le Budget 2015 annonce que l’équilibre budgétaire est atteint, et le gouvernement prévoit en outre un surplus de 1,4 milliard $ en 2015-2016.

Quant aux « bonbons », le Budget 2015 en offre à pratiquement toutes les couches de la population, des étudiants en passant par les personnes âgées, ainsi qu’à toutes les autres catégories entre celles-là. Le plafond de cotisation au compte d’épargne libre d’impôt (CELI) est augmenté, et le montant minimum de retrait des fonds enregistrés de revenu de retraite (FERR) a été abaissé. Un nouveau crédit d’impôt pour l’accessibilité domiciliaire a été créé pour les personnes handicapées, et on note également une prolongation des prestations de compassion de l’assurance-emploi. Les petites entreprises profiteront d’une augmentation du crédit d’impôt accordé aux petites entreprises, alors que le secteur manufacturier sera encouragé à investir dans de nouveaux équipements au cours des dix prochaines années au moyen d’une déduction pour amortissement accéléré. Les organismes de bienfaisance sont également bénéficiaires du budget suite à l’introduction d’une exonération de l’impôt sur les gains en capital lorsque le produit en espèces de la disposition des actions d’une société privée ou de biens immobiliers est donné par un donateur à un donataire reconnu, et profiteront aussi d’une mesure leur permettant d’investir dans certaines sociétés en commandite. Même les fermiers et les pêcheurs y trouvent leur compte, grâce à une augmentation de l’exonération cumulative des gains en capital sur la disposition de biens agricoles ou de pêches pour un montant allant jusqu’à 1 million de dollars.

Malgré cette distribution de « bonbons » ou peut-être en fait pour en assumer le coût, le Budget 2015 ne perd pas de vue les objectifs du gouvernement du Canada des dernières années quant à l’équité et l’intégrité fiscales. En effet, depuis 2006, le gouvernement a introduit plus de 90 mesures pour traiter les soi-disant échappatoires fiscales, clarifier les règles fiscales, cibler l’évitement fiscal à l’échelle international perçu comme tel et en général, améliorer l’intégrité du régime fiscal. À ce titre, le Budget 2015 ne fait pas exception. Il contient notamment de nouvelles règles quant aux arrangements synthétiques de capitaux propres, une révision de la règle anti-évitement existante qui prévient la conversion de gains en capital imposables en dividendes inter-sociétés déductibles aux fins de l’impôt, ainsi qu’un second volet qui cible les sociétés captives d’assurance. De plus, le Budget 2015 réaffirme l’engagement du gouvernement canadien envers les efforts internationaux continus de l’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) et du G-20 en ce qui a trait à l’érosion de la base d'imposition et transfert de bénéfices (BEPS), des mesures pour prévenir le transfert de bénéfices vers des pays à faibles taux d’imposition. Le Budget 2015 réitère également son engagement envers la proposition du G-20 relative à l’échange automatique des renseignements fiscaux sur les comptes financiers (qui commencera en 2018) et qui exigera sans doute la mise en œuvre de mesures de diligence raisonnable de la part des banques canadiennes et autres institutions financières. Dans le même esprit, le budget propose une mesure d’allègement aux exigences de déclaration pour les actifs étrangers sous forme d’un formulaire T1135 simplifié pour les contribuables détenant des biens étrangers déterminés dont la valeur est de moins de 250 000 $.

Comptes d’épargne libre d’impôt

Comme on le prévoyait, le Budget 2015 propose une augmentation du plafond annuel de cotisation au CELI. Les CELI, qui ont d’abord été instaurés dans le cadre du Budget 2008, sont des comptes d’épargne efficaces sur le plan fiscal : les cotisations à un CELI ne sont pas déductibles d’impôt, mais le revenu de placement y afférent et les montants retirés de tels comptes ne sont pas assujettis à l’impôt. Le plafond annuel de cotisation est indexé au taux d’inflation et le plafond actuel est de 5 500 $. Le Budget 2015 propose d’augmenter à 10 000 $ la limite de cotisation à partir du 1er janvier 2015, et de cesser l’indexation au taux d'inflation. Les droits de cotisation inutilisés peuvent être reportés aux années ultérieures. Bien que cet instrument d’épargne est l’objet de critiques – il est dit  notamment qu’il profite principalement aux Canadiens bien nantis – le Budget 2015 souligne que parmi les quelque 11 millions de CELI au pays, la moitié ont été établis par des Canadiens dont le revenu s’élève à moins de 42 000 $ par année.

Fonds enregistrés de revenu de retraite

Le Budget 2015 propose de modifier les règles exigeant qu’un montant minimum soit retiré d’un FERR chaque année et ainsi d’être inclus dans le revenu du rentier. Actuellement, le régime enregistré d’épargne-retraite du contribuable doit soit être converti en FERR ou servir à l’acquisition d’une rente avant la fin de l’année au cours de laquelle le rentier atteint 71 ans. À partir de l’année suivant, des montants minimums doivent être retirés du FERR et inclus dans le revenu du rentier. Les facteurs de retrait minimal actuellement en vigueur sont basés sur des taux de rendement conceptuels qui sont plus élevés que les taux historiques. Le Budget 2015 propose donc de modifier les facteurs de retrait minimal afin que ceux-ci s’harmonisent davantage avec les taux de rendement à long terme de placement ainsi qu’avec le taux d’inflation prévu. On propose que ces modifications soient adoptées pour 2015 et les années subséquentes. Le cas échéant, les contribuables ayant retiré en 2015 une somme supérieure au montant minimum proposé pourront retourner l’excédent dans leur FERR.

Regard sur les petites entreprises

Réduction du taux d’imposition fédéral des petites entreprises

Le Budget 2015 propose d’accroître les incitatifs pour les petites entreprises en réduisant les taux d’impôt fédéraux pour les petites entreprises et leurs actionnaires. Présentement, la première tranche de 500 000 $ des bénéfices admissibles tirés d’une entreprise exploitée activement par une société privée sous contrôle canadien (SPCC) est assujettie à un taux d’impôt fédéral réduit de 11 % (déduction accordée aux petites entreprises). Le Budget 2015 propose d’abaisser progressivement le taux d’impôt d’un demi pour cent par année, commençant le 1er janvier 2016, de façon à ce que le taux d’impôt fédéral soit réduit à 9 % en date d'entrée en vigueur du 1er janvier 2019. Des ajustements corollaires sont également proposés aux règles de la majoration et du crédit d’impôt pour dividendes de façon à s’assurer que le revenu gagné par une société qui est versé à un particulier au titre de dividendes soit assujetti au même montant d’impôt que si ce revenu avait été gagné directement par le particulier. Selon les estimés du Budget 2015, ces modifications auront pour effet de réduire les impôts des petites entreprises et de leurs actionnaires d’un montant de 2,7 milliards de dollars au cours de la période de mise en application.

Consultation sur la portée de la déduction accordée aux petites entreprises

Les SPCC ont droit de réclamer la déduction accordée aux petites entreprises à l’égard du revenu tiré d’une entreprise exploitée activement. En général, le revenu tiré d’une entreprise exploitée activement comprend le revenu tiré d’un projet comportant un risque ou les affaires de caractère commercial. Le revenu tiré d’une entreprise exploitée activement ne comprend pas le revenu tiré de biens (tels que dividendes, redevances et loyers) ou le revenu tiré de l’exploitation d’une entreprise de placement déterminée (à moins que la SPCC ait plus de cinq employés à temps plein ou qu’elle rencontre d’autres conditions). Ce qui fait en sorte que certaines entreprises qui gagnent du revenu de biens ont droit à la déduction accordée aux petites entreprises.

Le ministère des Finances souhaite réexaminer les circonstances dans lesquelles le revenu tiré d’une entreprise dont l’objectif principal est de gagner du revenu de biens pourrait donner droit à la déduction accordée aux petites entreprises. Le ministère des Finances a mentionné dans les documents budgétaires que certaines parties prenantes ont exprimé des préoccupations sur cette question dans des cas tels que les installations d’entreposage en libre-service et les terrains de camping.

Dépouillement de gains en capital – Remaniement du paragraphe 55(2)

Le paragraphe 55(2) de la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR) est une règle anti-évitement applicable à l’égard de certaines transactions de planification fiscale généralement désignées sous le vocable « dépouillement de gains en capital ». Une transaction de cette nature vise généralement la réduction d’un gain en capital par le paiement d’un dividende intersociété déductible aux fins fiscales. Le paragraphe 55(2) de la LIR peut s’appliquer afin de modifier le caractère du dividende en un gain en capital si l’un des objectifs du dividende est de réduire de façon significative le montant du gain en capital qui, sans le dividende, aurait été réalisé dans le cadre d’une disposition d’une action.

Cette disposition législative constitue une des règles anti-évitement les plus complexes contenues dans la législation fiscale canadienne ce qui a amené un juge d’affirmer : « J'ai peine à imaginer comment l'on pourrait prétendre qu'un tel langage se prête à l'entendement... »1. Malgré cela, le Budget 2015 propose d’étendre la portée du paragraphe 55(2) afin que la disposition s’applique aux dividendes qui ont pour effet de créer ou d’augmenter une perte en capital non réalisée sur des actions (qui pourrait ainsi être utilisée afin de diminuer un gain en capital sur un autre bien).

La proposition budgétaire semble être une réponse à la décision récente de la Cour canadienne de l’impôt dans D&D Livestock. Dans ce dossier, la Cour a permis qu’un contribuable utilise à son avantage une exception contenue au paragraphe 55(2). L’exception en question permet à une société de distribuer son revenu à titre de dividende intersociété déductible d’impôts lorsque ce dividende est attribuable au revenu après impôts de la société (« revenu protégé »). En l’instance, le contribuable a utilisé le versement d’un dividende en nature (actions d’une autre société), ce qui avait pour effet de compter en double le revenu protégé et ainsi de réduire le gain en capital lors d’une vente subséquente. Le Budget 2015 propose des modifications au paragraphe 55(2) afin de s’assurer que le montant d’un dividende en nature réduira le revenu protégé dans des circonstances similaires à celles visées dans la décision D&D Livestock.

Dans le cadre de l’élargissement de la règle anti-évitement, le Budget 2015 propose de remplacer le paragraphe 55(2) et d’ajouter les nouveaux paragraphes 55(2.1) à (2.4) applicables aux dividendes reçus après le 20 avril 2015. Les nouvelles dispositions s’appliquent afin de caractériser un dividende intersociété déductible en gain en capital lorsque le paiement ou la réception du dividende a soit pour effet de réduire significativement la juste valeur marchande d’une action, soit d’augmenter de façon significative le coût des biens de la société ayant reçu le dividende (indépendamment du fait que le dividende ait réduit le gain en capital).

Le Budget 2015 propose également de modifier une exception applicable dans le cadre de transactions entre parties liées en limitant l’exception aux dividendes réputés reçus dans le cadre d’un rachat, d’une acquisition ou d’une annulation d’une action.

Arrangements de capitaux propres synthétiques

Les règles existantes sur les mécanismes de transfert de dividendes sont censées avoir pour effet de nier la déduction à un actionnaire pour un dividende intersociétés lorsqu’en raison d’un arrangement une personne autre que l’actionnaire supporte le risque de perte ou l’occasion de gain ou de bénéfice liés à l’action sur laquelle le dividende est reçu.

Un mécanisme de transfert de dividendes typique impliquerait un arrangement en vertu duquel une société emprunte une action pour une période de temps afin de recevoir un dividende intersociété libre d’impôt. Le prêteur de l’action dans le cadre de l’arrangement, par exemple un fonds de pension exonéré d’impôt, sera indifférent d’un point de vue fiscal à recevoir un paiement de dividende ou un frais de la part de l’emprunteur équivalent pour l’utilisation de l’action. En vertu des règles existantes sur les mécanismes de transfert de dividendes, la déduction pour le dividende intersociété sera refusée.

Certains contribuables, telles des institutions financières, adoptent la position selon laquelle les règles existantes sur les mécanismes de transfert de dividendes ne s’appliquent pas à certains types d’arrangements de capitaux propres synthétiques. En vertu de ces arrangements, les institutions conservent la propriété légale d’une action canadienne mais la totalité ou la presque totalité du risque de perte ou de l’occasion de gain ou de bénéfice relativement à l’action est transférée à une autre personne à l’aide d’un instrument dérivé sur capitaux propres. L’autre personne est généralement une entité exonérée d’impôt ou une personne non-résidente (un « investisseur indifférent d’un point de vue fiscal »).

En vertu de ces arrangements, l’institution financière est généralement tenue de transférer à la contrepartie à l’arrangement l'avantage économique tiré de tout dividende reçu par l'intermédiaire de « paiements de dividende par équivalence ». Comme le montant du dividende par équivalence est le même que le montant du dividende reçu sur l’action, l’institution financière ne subit en réalité aucune perte. Toutefois, l’institution financière subit une perte pour fins fiscales sur l'arrangement en raison de la déduction du montant des paiements de dividende par équivalence. Considérant la perte fiscale subie par l’institution financière et le fait que l’investisseur indifférent d’un point de vue fiscal n’a pas d’imposition équivalente sur le montant reçu, il en résulte une érosion de l’assiette fiscale canadienne.

Le Budget 2015 propose de modifier les règles sur les mécanismes de transfert de dividendes de façon à refuser la déduction pour dividende intersociétés à l'égard des dividendes reçus par un contribuable, telle une institution financière, sur une action canadienne pour laquelle il y a un arrangement de capitaux propres synthétiques. On considérera qu'il existe un arrangement de capitaux propres synthétiques, relativement à une action détenue par un contribuable, lorsque le contribuable (ou une personne ayant un lien de dépendance avec le contribuable) conclut un ou plusieurs arrangements qui ont pour effet d'accorder à une contrepartie la totalité ou la presque totalité du risque de perte et de l'occasion de gain ou de bénéfice relativement à l'action. Une exception à ces règles sera applicable lorsque le contribuable établira qu’aucun investisseur indifférent d’un point de vue fiscal n’est exposé à la totalité ou la presque totalité du risque de perte et de l’occasion de bénéfice relativement à l’action.

La mesure proposée sera applicable aux dividendes qui sont payés ou qui deviennent payables après octobre 2015. Cette mesure ne s'appliquera pas aux accords qui sont négociés sur une bourse reconnue en instruments financiers dérivés, à moins que l'on puisse raisonnablement considérer que le contribuable connaissait, ou aurait dû connaître, l'identité de la contrepartie à l'accord. Cette mesure représente une des plus importantes mesures fiscales du Budget 2015, car le gouvernement du Canada espère ainsi récupérer un total de 1,24 milliard de dollars au cours des quatre prochaines années.

Le budget propose également une solution alternative ayant pour effet de refuser la déduction pour dividende intersociétés sur les dividendes reçus par un contribuable sur une action canadienne pour laquelle il y a un arrangement de capitaux propres synthétiques, indépendamment du statut fiscal de la contrepartie. Une telle proposition aurait un effet plus large sur les contribuables concernés, mais permettrait d'éliminer certaines des complexités des mesures décrites ci-dessus. Le gouvernement du Canada invite les parties intéressées à transmettre des commentaires d’ici le 31 août 2015 concernant l’opportunité d’adopter la proposition alternative.

Machines et matériel de fabrication et de transformation

Les machines et le matériel acquis principalement en vue d’être utilisés au Canada pour la fabrication et la transformation de biens destinés à la vente ou à la location, sont généralement inclus dans la catégorie 43 de l’annexe II du Règlement et se qualifient pour la déduction pour amortissement (DPA) à un taux de 30 %, calculé selon la méthode de l'amortissement dégressif. Les machines et le matériel acquis par un contribuable après le 18 mars 2007 et avant 2016 peuvent se qualifier sous la catégorie 29 pour une DPA accélérée de 50 % calculé selon la méthode linéaire. De plus, la « règle de la demi-année » ne s’applique pas pour limiter la DPA dans l'année où l'actif est prêt à être mis en service.

Le Budget 2015 propose que les machines et le matériel acquis après 2015 et avant 2026 doivent être inclus dans la nouvelle catégorie 53 aux fins de la DPA. Comme la catégorie 29, la nouvelle catégorie 53 accordera un taux accéléré de DPA à 50 %, mais ce taux s’appliquera selon la méthode de l'amortissement dégressif et sera assujetti à la « règle de la demi-année ».

La machinerie et le matériel inclus dans la nouvelle catégorie 53 et acquis principalement en vue d’être utilisés dans la région de l'Atlantique ou dans la péninsule gaspésienne seront considérés comme des « biens admissibles » aux fins du crédit d'impôt à l'investissement dans la région de l'Atlantique.

Exigences de déclaration pour les actifs étrangers

Les contribuables canadiens (incluant certaines sociétés de personnes) qui détiennent des biens étrangers déterminés dont le coût total s’élève à plus de 100 000 $ doivent produire un bilan de vérification du revenu étranger (formulaire T1135) auprès de l’Agence du revenu du Canada (ARC). Les biens étrangers déterminés comprennent habituellement les fonds et les placements détenus à l’étranger, mais excluent les biens utilisés exclusivement dans le cadre d’une entreprise exploitée activement, les immeubles et autres biens à usage personnel, ainsi que les actions et les dettes d’une société étrangère affiliée. En 2013, l’ARC a révisé le formulaire T1135 pour requérir des renseignements beaucoup plus détaillés des contribuables, ce qui a accru leur fardeau d’observation fiscale. À la suite des commentaires négatifs reçus de la communauté fiscale à l’égard de ces nouvelles règles d’observation, le Budget 2015 propose l’introduction d’un formulaire révisé simplifié (en cours d’élaboration par l’ARC) pour les années d’imposition commençant après 2014 si le coût total des biens étrangers déterminés d’un contribuable est inférieur à 250 000 $ tout au long de l’année. Les exigences actuelles en matière de déclaration continueront de s’appliquer dans les cas où le coût total des biens étrangers déterminés s’élève à 250 000 $ ou plus.

Mise à jour relative à la planification fiscale des multinationales

La planification fiscale de certaines multinationales continue d’attirer l’attention du monde entier en raison des taux d’imposition effectifs très faibles dont elles bénéficient. Les gouvernements et les auteurs de politiques fiscales, y compris le gouvernement du Canada et certains organismes gouvernementaux, dont l’OCDE et le G-20 ont décidé de réagir à la mise sur pied de telles planifications fiscales. Par exemple, l’OCDE a lancé un projet visant à corriger les stratégies « d’érosion de la base d’imposition et de transfert de bénéfices » (connu sous l’acronyme anglais BEPS pour « base erosion and profit shifting ») dont se servent les multinationales afin de réduire ou d’éviter les impôts. Le projet BEPS était composé de groupes de travail se concentrant chacun sur des aspects préoccupants pour les gouvernements et comprenait notamment un « Plan d’action BEPS » publié par l’OCDE en juillet 2013.

Dans ce contexte, le Budget 2014 annonçait que le gouvernement du Canada tiendrait un processus de consultation et, plus précisément, qu’il invitait les parties prenantes à répondre aux questions suivantes :

  • Quelles sont les répercussions de la planification fiscale internationale effectuée par les multinationales sur les autres participants à l’économie canadienne?
  • Quels problèmes internationaux liés à l’impôt sur le revenu des sociétés et aux taxes de vente, qui sont identifiés dans le Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et du transfert de bénéfices, devraient figurer parmi les plus importantes priorités de l’examen et des éventuelles mesures du gouvernement canadien?
  • Le gouvernement canadien devrait-il s’inquiéter d’autres problèmes liés à l’impôt sur le revenu des sociétés et aux taxes de vente se rapportant à l’amélioration de l’intégrité fiscale internationale?
  • Quels éléments devraient guider le gouvernement canadien dans sa prise de décision face à l’approche qu’il convient de retenir pour donner suite aux problèmes identifiés – soit de manière générale, soit concernant un problème donné?
  • La mise en œuvre multilatérale coordonnée de mesures de protection de l’assiette fiscale permettrait-elle d’atténuer les craintes concernant le maintien d’un régime fiscal compétitif au Canada?

Dans le Budget 2015, le gouvernement du Canada reconnaît la valeur des commentaires émis par la communauté fiscale canadienne et attend avec intérêt la conclusion du projet et les discussions avec la communauté internationale sur la mise en œuvre de ses recommandations.

Réduction des obligations de retenues pour les employeurs non-résidents

Sur le plan historique, un des plus importants irritants pour les non-résidents faisant affaire au Canada est l’obligation de retenue sur les salaires prévue au Règlement 102. Le Budget 2015 propose d’alléger ce fardeau administratif pour les employeurs non-résidents dont les employés exercent des activités restreintes au Canada.

Les employeurs, qu’ils soient résidents ou non-résidents du Canada, doivent remettre au Gouvernement du Canada les montants au titre de l’impôt sur le revenu, ainsi que les contributions de l’employé et de l’employeur au Régime de Pension du Canada (RPC) et à l’Assurance-Emploi (AE). Un employeur non-résident sera généralement exempté des obligations liées au RPC et à l’AE si l’employé est résident d’un pays avec lequel le Canada a conclu un accord de sécurité sociale. Toutefois, les obligations relativement à la retenue de montants au titre de l’impôt sur le revenu représentent un lourd fardeau pour ces employeurs. Comme la LIR ne contient pas de règle de minimis sur le droit du Canada d’imposer le revenu d’emploi gagné par un non-résident sur son territoire, l’employeur et l’employé sont assujettis aux obligations fiscales même si l’employé n’est présent au Canada que pour un nombre restreint de jours. De plus, bien qu’un employé non-résident puisse être exempté de l’impôt canadien sur le revenu d’emploi provenant d’un employeur non-résident en raison de l’application d’une convention fiscale entre le Canada et son pays de résidence, la retenue prévue au Règlement 102 doit être effectuée par l’employeur à moins qu’une dispense ne soit obtenue auprès de l’ARC.

Le système actuel permet à l’employeur non-résident d’obtenir une dispense afin d’éviter de devoir effectuer la retenue. Toutefois, le système de dispense est inefficace étant donné que chaque dispense est accordée pour un employé spécifique et pour une période déterminée, et représente un fardeau administratif lorsque plusieurs employés sont présents au Canada pour de courtes périodes. Le Budget 2015 propose d’éliminer l’exigence de produire l’information sur une base individuelle en permettant au ministre du Revenu national de certifier un employeur pour une période donnée si l’employeur en fait la demande dans un formulaire prescrit et rencontre certaines conditions. Notamment, l’employeur doit être résident d’un pays avec lequel le Canada a conclu une convention fiscale et ne doit pas exploiter d’entreprise au Canada par l’entremise d’un établissement stable. Si l’employeur est une société de personnes, au moins 90 pour cent du revenu de la société en question pour l’exercice incluant le moment du paiement doit être attribué à des personnes résidentes d’un pays partie à une convention fiscale avec le Canada.

Les paiements d’un « employeur non-résident admissible » ne seront pas assujettis aux obligations de retenues d’impôt si cet employeur est certifié et si les paiements sont effectués en faveur d’un « employé non-résident admissible ». Un employé sera un « employé non-résident admissible » relativement à un paiement si, à la fois, il est exempté de l’impôt canadien sur le revenu relativement au paiement en vertu d’une convention fiscale et il n’est pas présent au Canada pendant 90 jours ou plus au cours de toute période de 12 mois que comprend le moment où le paiement est effectué.

Cette nouvelle procédure de certification, qui s’appliquera aux paiements effectués après 2015, réduira assurément le fardeau fiscal des employeurs dont les employés sont appelés à travailler au Canada pour de courtes périodes. Toutefois, même si les employés d’un « employeur non-résident admissible » sont des « employés non-résidents admissibles », l’employeur devra continuer à remplir ses obligations en matière de déclaration en vertu de la LIR relativement aux sommes versées à ses employés, notamment l’ouverture de comptes de retenues à la source et la préparation des feuillets T4. Relativement aux sociétés de personnes comportant de nombreux associés, il est incertain si la démonstration du respect de l’allocation du revenu à des associés résidents d’un pays partie à une convention fiscale avec le Canada sera un cauchemar administratif ou pourra être effectuée d’une façon raisonnablement acceptable (par ex., par une certification d’un représentant autorisé de la société). Les modifications proposées sont certainement bienvenues, mais les employeurs non-résidents continueront certainement à espérer des mesures additionnelles afin de réduire de façon plus importante leur fardeau administratif.

Sociétés captives d’assurance

Le régime fiscal canadien en matière de « revenu étranger accumulé, tiré de biens » (REATB) comprend des règles anti-évitement visant à empêcher les contribuables canadiens de transférer le revenu tiré de l’assurance contre les risques canadiens dans des juridictions étrangères où le taux d’imposition est plus faible.

Afin de contourner les règles anti-évitement, certains contribuables avaient mis sur pied des mécanismes de planification fiscale appelés « swaps d’assurance », à savoir, la cession de certains risques canadiens (risques relatifs à des personnes qui résident au Canada, à des biens situés au Canada ou à des entreprises situées au Canada) à une société étrangère affiliée d’un contribuable. Le Budget 2014 a introduit des amendements aux règles anti-évitement afin de mettre fin à ces arrangements de planification fiscale sophistiqués.

Toutefois, nonobstant ces amendements de 2014, des mécanismes alternatifs ont été créés de toute pièce pour obtenir les mêmes avantages fiscaux. Aux termes de ces mécanismes alternatifs, la société étrangère affiliée reçoit une contrepartie avec une composante intégrée de bénéfices (fondée sur le rendement attendu de l’ensemble de risques canadiens) en échange de la cession de ses risques canadiens. Même si les règles anti-évitement pourraient s’appliquer à ces mécanismes alternatifs, le Budget 2015 propose de modifier la législation applicable en matière de REATB afin que les profits d’un contribuable canadien tirés de l’assurance contres des risques canadiens demeurent imposables au Canada. Plus particulièrement, les règles anti‑évitement seront modifiées afin que le revenu d’une société étrangère affiliée provenant de la cession de risques canadiens soit inclus dans le calcul du REATB de la société affiliée. Lorsqu’une société affiliée reçoit un portefeuille de risques étrangers assurés en contrepartie d’une cession de risques canadiens, la société affiliée sera réputée avoir gagné du REATB pour un montant égal à la différence entre la juste valeur marchande des risques canadiens cédés et les coûts engagés par la société affiliée pour l’acquisition de ces risques.

Il est intéressant de noter que même si cette mesure s’applique aux années d’imposition des contribuables commençant à la date du budget ou par la suite, le gouvernement invite toute partie intéressée à transmettre ses commentaires au plus tard le 30 juin 2015.

Échange automatique de renseignements à des fins fiscales

Le Budget 2007 a fait état de l’engagement du Gouvernement du Canada d’inclure des dispositions sur l’échange de renseignements dans toute convention fiscale nouvelle ainsi que dans les amendements proposés aux conventions en vigueur et dans les accords d’échange de renseignements à des fins fiscales (AERF) avec les pays avec lesquels le Canada n’a pas signé de conventions fiscales. Depuis, le nombre de conventions fiscales et d’AERF conclus par le Canada s’est accru considérablement. Le Canada a également été signataire de la Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale de l’OCDE, se joignant ainsi aux 60 autres pays qui ont signé cette convention à ce jour. Le Budget 2014 a également fait état de l’Accord intergouvernemental conclu avec les États Unis en date du 5 février 2014 pour l’application de la loi FATCA des États Unis, soit le « Foreign Account Tax Compliance Act », lequel a amené l’ajout de la Partie XVIII à la LIR.

Le Budget 2015 poursuit sur cette tendance en confirmant l’intention du Canada d’adopter la nouvelle norme commune de déclaration pour les échanges automatiques d’information, qui a été élaborée par l’OCDE. En novembre 2014, le Canada et les autres pays du G 20 ont adopté la nouvelle norme commune de déclaration et se sont engagés à ce que les premiers échanges de renseignements débutent à compter de 2017 ou 2018. Ceci fait partie de l’engagement du gouvernement fédéral de combattre l’évasion fiscale internationale et l’évitement fiscal agressif.

En vertu de la nouvelle norme, les autorités fiscales étrangères fourniront des informations concernant les comptes des résidents canadiens dans leurs juridictions à l’ARC. Celle ci fournira aux autorités fiscales étrangères des renseignements similaires sur les comptes détenus au Canada par des résidents de ces juridictions. Les institutions financières au Canada devront mettre en œuvre des procédures de diligence raisonnable afin de déterminer les comptes détenus par des non résidents et de déclarer certains renseignements sur ces comptes à l’ARC. Toutefois, les institutions financières ne seront pas tenues de déclarer les comptes détenus par des résidents canadiens ayant une citoyenneté étrangère. Certaines mesures de protection seront mises en place afin de préserver la confidentialité du contribuable et de s’assurer que les renseignements échangés sont uniquement utilisés par les administrations fiscales et seulement à des fins fiscales.

Le Budget 2015 propose de mettre en œuvre la norme commune de déclaration à compter du 1er  juillet 2017; toutefois, les premiers échanges de renseignements ne pourront avoir lieu avant 2018. On s’attend à ce qu’à la date de mise en œuvre, les institutions financières aient mis en place des procédures leur permettant de déterminer les comptes détenus par des résidents d’un pays autre que le Canada et déclarent les renseignements requis à l’ARC. Cette dernière formalisera des accords d’échange avec d’autres juridictions dès qu’elle sera assurée que chacune d’elles possède une capacité adéquate et dispose de mesures de protection appropriée. Dès que les accords d’échange auront été conclus, les renseignements pourront être échangés de façon réciproque et bilatérale. Les ébauches de propositions législatives seront rendues publiques à des fins de commentaires au cours de prochains mois.

Pénalité pour omission répétée de déclarer un revenu

Le Budget  2015 propose que la pénalité imposée pour omission répétée de déclarer un revenu ne devrait pas dépasser la pénalité pour faute lourde découlant de fausses déclarations ou omissions. En vertu de la législation actuelle, lorsqu’un contribuable omettait de déclarer un revenu pour l’année d’imposition faisant l’objet de la déclaration et pour l’une des trois années d’imposition précédentes, les pénalités imposées par la législation correspondaient à 10 % du revenu non déclaré. Même si cette pénalité s’applique dans le cas d’une simple omission, puisqu’elle est calculée en tant qu’un pourcentage d’un revenu non déclaré et non pas de l’impôt payable, elle dépasse souvent le montant de la pénalité pour faute lourde. Cette dernière pénalité est généralement égale à 50 % du montant de l’impôt à payer en moins qui se rapporte à l’omission. Afin de traiter cette anomalie pour les années d’imposition 2015 et suivantes, le Budget 2015 limite le montant de la pénalité imposable pour omission répétée au moindre des montants suivants :

  • 10 % du montant de revenu non déclaré;
  • un montant égal à 50 % de la différence entre le montant de l’impôt déclaré en moins qui se rapporte à l’omission et tout montant payé au titre de l’impôt à payer relativement au montant non déclaré.

Nouveaux arguments à l’appui d’une cotisation

Le Budget 2015 propose de permettre à l’ARC et aux tribunaux d’augmenter et de rajuster à tout instant les composantes d’une cotisation faisant l’objet d’une opposition ou d’un appel, pourvu que le montant total de la cotisation n’augmente pas. Sous réserve de quelques exceptions limitées, il est un principe reconnu depuis longtemps que l’ARC, après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation, ne peut pas présenter un appel à l’égard du montant de la cotisation qu’elle a elle-même établie afin d’exiger un montant d’impôt plus élevé. Par conséquent, les tribunaux ne peuvent pas prononcer de décisions autorisant l’augmentation du montant de la cotisation d’impôt établie. Bien qu’il n’existe actuellement aucun avant-projet de loi visant la mise en œuvre de la proposition susmentionnée, il est évident que cette dernière vise à contrecarrer la décision récemment rendue dans le cadre de laquelle le tribunal a interprété ce principe en faveur des contribuables. Le tribunal avait alors affirmé que chaque composante (ou source) de revenu devait être examinée individuellement, de sorte que le montant de la cotisation se rapportant à chaque source de revenu ne puisse pas augmenter, plutôt que de tenir compte uniquement du revenu total établi. La position gouvernementale était à l’effet que l’interprétation du tribunal minerait l’intégrité du régime d'autocotisation du Canada, en empêchant la correction d’erreurs dans le processus d’appel, ce qui permettrait potentiellement à des contribuables en non-conformité de réaliser des gains fortuits. Même s’il reste à voir quelles modifications précises seront apportées à la LIR en vue de traiter ces soi-disant préoccupations, il s’agit d’un autre exemple où le ministère des Finances désire apporter des modifications rapides à la législation afin de contrer les impacts d’une décision judiciaire que l’ARC juge défavorable.

Dons concernant des actions de sociétés privées ou des biens immobiliers

Canada, le traitement fiscal des organismes de bienfaisance enregistrés et autres donataires reconnus est relativement généreux en comparaison au traitement fourni dans d’autres pays. Le Budget 2015 introduit trois nouvelles mesures qui offrent un soutien additionnel aux organismes de bienfaisance, y compris une nouvelle exonération d’impôt sur les gains en capital pour les donateurs.

Actuellement, les dons effectués à des donataires reconnus donnent lieu à des crédits d’impôt (lorsque le donateur est une personne physique) ou à des déductions fiscales (lorsque le donateur est une société). De plus, les dons de titres cotés en bourse à des donataires reconnus sont exonérés d’impôt sur les gains en capital, de même que les dons à certains donataires de terres écosensibles et de biens culturels certifiés.

Le secteur de la bienfaisance canadien a effectué du lobbying depuis plusieurs années aux fins d’étendre une exonération d’impôt sur les gains en capital relativement à des dons d’actions privées et de biens immobiliers. Le Budget 2015 introduit des mesures qui répondent à ces demandes.

Les modifications proposées seront applicables dans le cadre de dons d’une partie du produit ou du produit en entier résultant de la disposition d’actions de sociétés privées ou de biens immobiliers. Sous réserve de certaines conditions, le gain en capital du contribuable découlant de la portion du produit donné au donataire reconnu sera exonéré d’impôt. La partie exonérée du gain en capital sera déterminée en fonction du montant en espèces donné par rapport au produit total de la disposition des actions ou des biens immobiliers. Il faut cependant satisfaire à deux conditions pour se prévaloir de l’exonération :

  • L’acheteur des actions ou des biens immobiliers ne doit pas avoir de lien de dépendance avec le donateur et le donataire reconnu, et
  • la donation du montant en espèces doit être effectuée dans un délai de 30 jours suivant la disposition.

Des règles anti-évitement garantiront que l’exonération ne sera pas offerte dans les circonstances où, dans les cinq ans suivant la disposition, il se produit l’une des situations suivantes :

  • Le donateur (ou une personne ayant un lien de dépendance avec lui) acquiert de nouveau, directement ou indirectement, un bien qui avait été vendu; ou
  • les actions d’une société qui avaient été vendues sont rachetées et le donateur a un lien de dépendance avec la société au moment du rachat.

Placements d’organismes de bienfaisance enregistrés dans des sociétés en commandite

Aux termes de la LIR, les fondations privées ne peuvent effectuer d’activités commerciales et les organismes de bienfaisance et les fondations publiques ne peuvent se livrer à des activités commerciales non complémentaires. En vertu de la LIR et des principes de droit applicables, un commanditaire est réputé effectuer les activités commerciales de la société en commandite. Conséquence directe de ces règles, si un organisme de bienfaisance enregistré souhaite investir dans une société de personnes dont les titres sont cotés ou dans des instruments de placement ayant une incidence sociale structurée en tant que sociétés en commandite, il doit utiliser une entité-paravent, comme une fiducie, pour détenir une participation dans une société en commandite.

Le Budget 2015 propose des modifications à LIR pour permettre à un organisme de bienfaisance enregistré de détenir directement une participation dans une société en commandite. Sous réserve de certaines conditions, un organisme de bienfaisance enregistré ne sera pas considéré aux fins de l’impôt comme exploitant une entreprise pour la seule raison qu’il acquiert ou détient une participation dans une société en commandite. Pour que la nouvelle règle s’applique, il faut que la société de personnes soit une société en commandite, l’organisme de bienfaisance enregistré ne doit pas avoir de lien de dépendance avec les commandités et un critère de 20 pour cent devra être respecté. Notamment, la juste valeur marchande de la participation de l’organisme dans la société en commandite, combinée à la juste valeur marchande des participations de personnes qui ont un lien de dépendance avec l’organisme de bienfaisance, ne peut dépasser 20 pour cent de toutes les participations dans la société en commandite.

On prévoit également que des modifications seront apportées à d’autres règles qui établissent que les organismes de bienfaisance enregistrés ne peuvent détenir de participations dans des sociétés en commandite. Les règles afférentes à la participation excédentaire des fondations privées seront modifiées pour permettre la participation excédentaire dans le cas de sociétés en commandite. En outre, la règle des titres non admissibles et les règles du don prêté au donateur s’appliqueront aux participations dans des sociétés en commandite, ainsi qu’aux dons d’actions et d’obligations.

Dons à des organismes de bienfaisance étrangers

Actuellement, aux termes de la LIR, le ministre du Revenu national peut, en consultation avec le ministre des Finances, accorder le statut de donataire reconnu à une organisation étrangère pour une période de 24 mois comprenant la date à laquelle le gouvernement du Canada a fait un don si :

  • L’organisation étrangère n’est pas résidente du Canada, et
  • elle exerce des activités de secours par suite d’un désastre, fournit une aide humanitaire d’urgence, ou exerce des activités dans l’intérêt national du Canada.

Le Budget 2015 propose de modifier cette règle afin qu’elle soit applicable à des « organismes de bienfaisance étrangers » et non pas uniquement à des « organisations étrangères ». Il semble que la modification proposée vise à permettre à des fondations de bienfaisance étrangères d’être des donataires reconnus, c’est-à-dire, tant les organismes de bienfaisance étrangers passifs que les organismes de bienfaisance étrangers actifs.