La LIS establece, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, una nueva categoría de contribuyente: las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, las cuales, hasta dicha fecha, tributaban en régimen de atribución de rentas.

La Agencia Tributaria (“AEAT”), basándose en diversas contestaciones de la Dirección General de Tributos (“DGT”), ha preparado unas instrucciones sobre esta modificación con el fin de establecer ciertas pautas en relación con determinadas cuestiones controvertidas, a saber: (i) qué se entiende por personalidad jurídica a estos efectos, (ii) cuándo se entiende que una sociedad civil tiene objeto mercantil, y (iii) dónde radica la diferencia entre sociedad civil y comunidad de bienes a los efectos de su sujeción al Impuesto sobre Sociedades.

Así, en relación con lo anterior, la AEAT indica lo siguiente:

  • La personalidad jurídica se da cuando una sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria en el momento de solicitar el N.I.F. Para ello, ha de estar constituida en escritura pública o bien en documento privado, pero siempre que en este último caso dicho documento se haya aportado ante la Administración Tributaria.
  • Se entenderá por objeto mercantil, a los efectos de la modificación referida, la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios. Quedan excluidas, por tanto, las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional (reguladas en la Ley de Sociedades Profesionales).
  • Por último, respecto de la delimitación entre las figuras de sociedad civil y comunidad de bienes a los efectos de su sujeción al IS en virtud de la modificación arriba señalada, se establece que es necesario tomar en consideración el documento que acredite situaciones de cotitularidad o el acuerdo de voluntades aportados (por ejemplo, en el momento de solicitud de N.I.F). Todo ello, de nuevo, al objeto de concluir acerca de su calificación y potencial sujeción a IS. En este sentido, si del acuerdo de voluntades se desprende que: (i) no hay patrimonio común preexistente o, de existir éste, no es propiedad de todos, (ii) hay voluntad de asociarse distinta de la mera situación de co-propiedad, (iii) se aportan nuevos bienes o derechos fuera de la copropiedad preexistente, y (iv) hay socios no copropietarios, entonces la figura analizada, independientemente de su calificación inicial (por ejemplo, como comunidad de bienes), tendrá la consideración de sociedad civil y estará sometida a tributación por el IS.

En adición a lo anterior, la modificación a que se refiere la LIS incorpora un régimen transitorio en el IRPF que habilita un mecanismo especial de disolución y liquidación de estas entidades. En particular, se establece que, acordada por la sociedad civil su disolución y liquidación en el primer semestre de 2016, ésta podría continuar aplicando el régimen de atribución de rentas hasta la liquidación sin que llegue a adquirir la consideración de contribuyente del IS.

Respecto de las cuestiones censales, esta nueva configuración obliga a que los socios o representantes de las sociedades civiles existentes presenten un modelo 036 indicando su nueva situación fiscal. En este sentido, la AEAT ha emitido una nota en la que explica cómo cumplimentar dicho modelo según la situación en la que se encuentre la entidad. Cabe mencionar también que esta novedad obliga a modificar la Orden Ministerial EHA/451/2008 de composición del número de identificación fiscal (N.I.F.) a través de la Orden HAP/5/2016, de 12 de enero, que establece que la clave “J” del N.I.F. corresponderá tanto a las sociedades civiles con personalidad jurídica, como a las sociedades civiles sin personalidad jurídica.

Por último, conviene destacar que aquellas sociedades civiles que habiendo tributado por el IRPF en 2015 pasen a ser contribuyentes del IS en 2016, deberán cesar, en su caso, en la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”), pasando a tributar por el régimen general.

Para ello, la disposición adicional tercera de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 establece una serie de reglas que regulan los efectos de dicho cese. En particular:

  • El sujeto pasivo podrá efectuar la deducción de la cuota resultante de aplicar, al valor de adquisición de sus existencias inventariadas en la fecha del cese -IVA y recargo de equivalencia excluidos- los tipos de dicho impuesto y recargo que estuviesen vigentes en la misma fecha.
  • A los efectos de poder efectuar la referida deducción, el sujeto pasivo deberá confeccionar inventario de sus existencias, que serán presentados ante la AEAT, en el plazo de quince días a partir del día de cese.
  • Los ingresos o deducciones derivados de la regularización de las situaciones a que se refieren los mencionados inventarios, deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en que se haya producido el cese en la aplicación del régimen especial.