I. Introdução​​

Embora a promulgação da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, tenha ocorrido há poucos meses, já é possível afirmar, sem sombra de dúvidas, que sua edição representa, por diferentes motivos, um marco na história da tributação corporativa no Brasil.

Primeiramente, há de se observar que tal normativo, fruto da conversão da Medida Provisória nº 627, de 11 de novembro de 2013, resultou de intenso trabalho legislativo, no qual 513 propostas de emendas dispondo sobre variados temas – inclusive não relacionados a matérias tributárias – foram apresentadas. Louvável, portanto, que tenha se alcançado uma redação final que – com acertos, erros e, certamente, muitas controvérsias – traz um avanço significativo no modo de interação entre regras contábeis e fiscais.

Nesse sentido, menciona-se, ainda, a amplitude de temas tratados pela Lei nº 12.973/14, que são abordados em diferentes artigos do presente livro, destacando-se, por exemplo, as novas regras de tributação dos lucros de controladas e coligadas no exterior, a instituição e reabertura de parcelamento de débitos tributários e a aguardada instituição de novas regras de tributação corporativa, pondo fim a um regime autointitulado temporário, mas que já perdurava há mais de cinco anos, ponto (este último) sobre o qual nos debruçaremos no presente artigo.

Com efeito, ao extinguir o Regime Tributário de Transição (RTT), a Lei nº 12.973/14 estabeleceu uma nova realidade de tributação corporativa no Brasil, na qual a legislação societária, alterada pelas regras e padrões contábeis internacionais, introduzidos inicialmente pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, passa a ser o ponto de partida para a apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e da Contribuição ao Programa de Integração Social (Contribuição ao PIS).

Essencial, portanto, que se verifiquem as características fundamentais das aludidas regras e padrões contábeis que, com o advento da Lei nº 12.973/14, passam a influenciar diretamente a realidade tributária das empresas brasileiras a partir do início da produção de efeitos da nova legislação.

Outrossim, em um momento em que a neutralidade tributária assegurada pelo RTT é deixada de lado, é importante a reflexão quanto aos aspectos positivos e negativos de tal regime, especialmente no que se refere à independência por este assegurada às normas fiscais e legais perante os mandamentos contábeis desde 2008. Até porque, como se observará, ainda que de forma tímida e excepcional, a referida independência se mantém em determinados comandos das novas regras de tributação corporativa instituídas pela Lei nº 12.973/14.

É com este enfoque, portanto, que passamos a analisar a lei que, aguardada e discutida como em raras ocasiões se observa (sobretudo com relação a pautas legislativas fiscais), possivelmente tenha realizado as mais profundas alterações na tributação corporativa das empresas brasileiras desde o Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e que, seguramente, estará no centro das principais decisões e discussões em matéria fiscal nos próximos anos.

II. Breves considerações quanto à introdução das regras e padrões contábeis internacionais no Brasil

Conforme acima mencionado, a Lei nº 11.638/07 promoveu as alterações necessárias na Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 ("Lei das Sociedades por Ações – LSA") para viabilizar a migração do padrão contábil então vigente no Brasil para o padrão internacional, notadamente o International Financial Reporting Standards (IFRS).

Para tanto, a referida lei alterou os dispositivos da Lei nº 6.404/76 que conflitavam com os padrões do IFRS [1], acrescentou novos dispositivos que tratam da classificação das contas de ativo, passivo e patrimônio líquido e incorporou à legislação societária brasileira novos métodos de avaliação dos ativos e passivos, em especial a avaliação a valor presente (AVP) e a avaliação a valor justo (AVJ).

Não obstante isto, a adoção do IFRS dependia de um detalhamento de normas contábeis muito mais profundo, o que somente seria possível com a incorporação ao nosso ordenamento dos extensos pronunciamentos contábeis internacionais.

Para atribuir força normativa a tais pronunciamentos contábeis a Lei nº 11.638/07, por seu artigo 5º, acrescentou o artigo 10-A na Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, facultando à  Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e ao Conselho Monetário Nacional (CMN) a celebração de convênio com entidade que tenha por objeto o estudo e a divulgação de princípios, normas e padrões de contabilidade, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), e a adoção, no todo ou em parte, dos pronunciamentos e demais orientações técnicas emitidas por tal órgão.

Embora uma leitura superficial ou apressada das alterações promovidas pela Lei nº 11.638/07 pudesse não revelar a importância das alterações então realizadas, sobretudo aos profissionais não familiarizados com a Ciência Contábil, fato é que o normativo em questão introduziu, mais do que novas normas contábeis e métodos de avaliação de ativos e passivos, um novo capítulo na história da contabilidade brasileira:

"(…) mais do que mudanças em normas, é a mudança de filosofia, postura e pensamento quanto a, pelo menos, três tópicos: primazia da essência sobre a forma, primazia da análise de riscos e benefícios sobre a propriedade jurídica e normas orientadas por princípios e não por regras excessivamente detalhadas e formalizadas" [2].

Com efeito, a leitura da exposição de motivos do projeto que embasou a Lei nº 11.638/07 (Mensagem nº 1.657, de 7 de novembro de 2000, referente ao Projeto de Lei nº 3.741) demonstra claramente que as alterações em questão tinham, desde sua propositura, o objetivo de harmonizar a legislação societária brasileira aos princípios fundamentais e às práticas internacionais, corrigindo impropriedades da legislação então vigente, melhorando a qualidade das informações contábeis com vistas a fomentar a inserção do Brasil no contexto da globalização econômica, sobretudo como centro de atração ao capital estrangeiro.

O capítulo iniciado com o advento da Lei nº 11.638/07 é marcado, portanto, por uma contabilidade que deixa de desempenhar o papel de mera ferramenta [3] de suporte às normas tributárias e às autoridades fiscais, como pontuam Eliseu Martins, Sérgio de Iudícibus e Ernesto Rubens Gelb [4]

Mais do que isto, tal novo capítulo da contabilidade brasileira privilegia, fundamentalmente, a essência sobre a forma, voltando-se, portanto, aos credores/acionistas e ao mercado em geral. Nesse sentido, Alexandro Broedel Lopes e Roberto Quiroga Mosquera destacam a relevância e a utilidade dos pronunciamentos editados pelo CPC:

"Os pronunciamentos técnicos contábeis elaborados pelo CPC estão em total consonância com os IFRS e prezam, principalmente, pela utilidade e relevância da informação. Ou seja, o que se procura é uma contabilidade que atenda à demanda dos usuários, respeitando a essência econômica das transações e não apenas e tão somente a aderência a um conjunto de regras pré-estabelecidas. Essa prevalência da essência sobre a forma, da utilidade sobre a conformidade, é característica das normas contábeis internacionais, inspiradas no United Kingdom Generally Accepted Accounting Standards (UK GAAP) e hoje sendo adotadas no Brasil" [5].

Já prevendo que as novas regras contábeis poderiam conflitar com as disposições da lei tributária ou da legislação especial que regula certas atividades, a Lei nº 11.638/07 então alterou o § 2º do artigo 177 da Lei nº 6.404/76 para esclarecer que as empresas observariam, exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação na escrituração mercantil e nas demonstrações reguladas pela Lei nº 6.404/76, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constituíssem seus objetos, que prescrevessem, conduzissem ou incentivassem utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinassem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras.

De fato, enquanto o IFRS é fundamentado em larga escala em estimativas e em princípios da primazia da essência sobre a forma, a legislação fiscal brasileira sempre foi, ou deveria ser, inspirada pelos princípios da legalidade e da realização da renda. Como os princípios contábeis e fiscais mostravam-se, de certo modo, pouco compatíveis, a solução temporária que se idealizou naquele momento foi a de buscar um efeito de neutralidade no processo de migração para o IFRS, de modo que as novas regras não representassem acréscimo ou decréscimo de tributação.

Dentro desta ideia de neutralidade é que foi concebido o RTT, instituído pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, para determinar que as alterações promovidas pela Lei nº 11.638/07 que modificassem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas não teriam efeitos tributários, devendo ser observados para fins fiscais, enquanto vigorasse o RTT, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.

Não obstante, como inicialmente mencionado, aquilo que seria um regime meramente temporário vigorou por mais de cinco anos, sendo que, uma vez determinada sua extinção pela Lei nº 12.973/14, cumpre-nos, ainda que de forma breve, uma reflexão quanto às suas principais características, que poderão eventualmente influenciar as novas regras de tributação corporativa.

III. O RTT: principais aspectos de um regime que chega ao fim

Nos termos acima mencionados, tendo em vista a imprevisibilidade quanto aos efeitos tributários decorrentes das alterações promovidas pela Lei nº 11.638/07, foi editada a Lei nº 11.941/09, que, dentre outras previsões, instituiu o RTT para neutralizar os efeitos tributários decorrentes da adoção dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei nº 11.638/07 [6].

De fato, muito embora a proposta de adequação da legislação societária brasileira aos padrões contábeis internacionais tenha sido encaminhada ao Congresso Nacional aproximadamente sete anos antes da promulgação da Lei nº 11.638/07, fato é que a neutralidade tributária quanto aos efeitos das correspondentes alterações contábeis era de certo modo considerada condição sine qua non para que tal processo de convergência fosse desenvolvido.

Isso porque, como mencionado, a contabilidade brasileira era marcada, até então, por forte influência das normas fiscais, servindo os lançamentos contábeis de verdadeiros "instrumentos de trabalho" das autoridades fiscais. Daí porque, como pontuam Alexandro Broedel Lopes e Roberto Quiroga Mosquera, a absoluta e repentina substituição das regras anteriores por novas regras e padrões contábeis, sem previsão de neutralidade fiscal, faria com que a dita "nova contabilidade" logo passasse a sofrer influências da legislação tributária:

"Entendemos que o disposto nas Leis n° 11.638/07, 11.941/09 e na Instrução Normativa n° 949/09 da Receita Federal do Brasil dispõe claramente acerca da chamada neutralidade tributária. Ou seja, os ajustes advindos da adaptação da contabilidade das empresas aos pronunciamentos do CPC e ao disposto na Lei n° 11.638/07 não devem impactar a carga tributária das empresas. Essa independência da Contabilidade em relação à tributação é essencial ao processo de convergência às normas internacionais de contabilidade. Se procedimento diverso fosse adotado – as legislações fiscais vigentes nos diversos países acabariam por influenciar a contabilidade financeira – voltaríamos então ao problema inicial de termos diversas contabilidades distintas ao redor do mundo. Ou seja, a chamada neutralidade fiscal é uma condição para o processo de convergência. As normas fiscais não podem interferir na contabilidade se quisermos ter um padrão contábil internacional único." [7]

Outrossim, há de se destacar que a aludida imprevisibilidade quanto aos efeitos tributários das alterações realizadas na legislação societária pela Lei nº 11.638/07 afligia não só os contribuintes, como também as autoridades fiscais.

Assim, embora o RTT tenha sido comumente interpretado como um regime benéfico aos contribuintes e em linha com o princípio da segurança jurídica, é inegável que também as autoridades fiscais dele se beneficiaram [8].

Com efeito, à época, a incerteza quanto aos aludidos efeitos fiscais não permitiam que se previssem os correspondentes reflexos sobre a arrecadação do Tesouro Federal.

Além disso, era inegável o risco de que, inexistindo à época lei que, como a Lei nº 12.973/14, estabelecesse e regulasse o tratamento fiscal dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos na legislação societária pela Lei nº 11.638/07, a cobrança de tributos com fulcro em tais novos métodos viesse a ser questionada judicialmente, especialmente à luz dos conceitos de disponibilidade econômica e jurídica da renda, previstos no artigo 43 do Código Tributário Nacional (CTN), e nos princípios da legalidade e da realização da renda.

Nesta linha, como se sabe, foi instituído o RTT, com adesão facultativa durante os anos-calendários de 2008 e 2009 e obrigatória a partir de 2010. Em linhas gerais, o RTT permitiu às empresas, para efeitos de apuração de IRPJ, da CSLL, da Contribuição PIS e da COFINS, a reversão dos reflexos contábeis decorrentes da aplicação de novos métodos ou critérios de reconhecimento de receitas e despesas introduzidas pela Lei nº 11.638/07 na legislação societária brasileira [9], de modo que tais métodos não gerassem efeitos tributários enquanto vigente tal regime transitório.

Assim, no âmbito do RTT, as empresas deveriam, para fins de apuração dos referidos tributos, utilizar os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, alcançando a referida neutralidade tributária das novas regras e padrões contábeis.

Naturalmente, a consecução de tal procedimento, incialmente desenhado e imaginado como mecanismo de garantia à segurança jurídica, mostrou-se extremamente ineficiente e controversa, especialmente pela ausência da temporariedade que propunha, levando a apuração do IRPJ, da CSLL, da Contribuição ao PIS e da COFINS a pautar-se em critérios contábeis abandonados pela legislação societária desde dezembro de 2007.

Acrescente-se a tal questão a relatividade e insegurança quanto à neutralidade do RTT em razão de determinadas manifestações das autoridades fiscais (especialmente no que se refere tributação de dividendos, por meio da Instrução Normativa nº 1.397, de 16 de setembro de 2013), bem como os custos e ineficiências administrativas e gerenciais que a manutenção das ditas "duas contabilidades" (sendo uma para fins tributários, com base nos critérios vigentes em 31 de dezembro de 2007, e outra para fins comerciais, pautada na legislação societária vigente) impunha às empresas brasileiras.

Ainda, havia outro desafio que vinha se intensificando cada vez mais ao longo dos últimos anos que dizia respeito à compreensão exata de como determinado evento deveria ser retratado pela contabilidade anterior. Com o passar dos anos, os profissionais da contabilidade vinham se aprimorando, cada vez mais, na aplicação do IFRS, deixando de lado aquelas outras regras contábeis que não mais vigiam. De certa forma, na mão inversa do aprimoramento no IFRS estava a perda de fluência no padrão contábil anterior que não mais era relevante para os contabilistas. Tais conhecimentos sobre a regra contábil anterior vinham se dissipando mais e mais, mas ainda se mostravam fundamentais para a aplicação da regra fiscal. Em pouco tempo, a dúvida sobre como determinado evento seria registrado pelo padrão contábil anterior tornar-se-ia de dificílima resolução.

Neste contexto, justificava-se plenamente, portanto, a expectativa quanto à edição das novas regras de tributação corporativa e da forma com que estas passariam a se relacionar com a legislação societária e regramento contábil em vigor.

IV. A Lei nº 12.973/14: uma nova realidade de tributação corporativa no Brasil

Como inicialmente pontuado, a Lei nº 12.973/14 revogou o RTT, com efeitos a partir de 1º de janeiro de 2015, exceto para contribuintes que venham a optar pela aplicação das disposições contidas nos artigos 1º, 2º e 4º a 70 de tal normativo já para o ano-calendário de 2014, para quem o RTT encontra-se revogado desde 31 de dezembro de 2013, resguardando, contudo, o tratamento atual para as operações realizadas antes de sua eficácia  (nos termos do artigo 64 da Lei nº 12.973/14) [10].

O princípio norteador deste novo capítulo das regras de tributação corporativa brasileiras é o de que a contabilidade no dito "padrão IFRS" e a legislação societária com as alterações promovidas pela Lei nº 11.638/07 passam a ser o ponto de partida para a apuração dos tributos federais, não sendo mais relevante qual seria o tratamento dado pela contabilidade anterior (ou seja, as regras vigentes em 31 de dezembro de 2007).

Tomando-se por base a contabilidade atual ("padrão IFRS"), o contribuinte deverá realizar os ajustes determinados pela Lei nº 12.973/14 para encontrar a base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição ao PIS e da COFINS.  Nesse sentido, foi expressa a exposição de motivos da MP nº 627/13 (posteriormente convertida na Lei nº 12.973/14) quando encaminhada pelo Poder Executivo ao Congresso Nacional:

  1. O RTT tem como objetivo a neutralidade tributária das alterações trazidas pela Lei nº 11.638, de 2007. O RTT define como base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP, e da COFINS os critérios contábeis estabelecidos na Lei nº 6.404, de 1976, com vigência em dezembro de 2007. Ou seja, a apuração desses tributos tem como base legal uma legislação societária já revogada.
  2. Essa situação tem provocado inúmeros questionamentos, gerando insegurança jurídica e complexidade na administração dos tributos. Além disso, traz dificuldades para futuras alterações pontuais na base de cálculo dos tributos, pois a tributação tem como base uma legislação já revogada, o que motiva litígios administrativos e judiciais.
  3. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as convergências necessárias para a apuração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS." (destacado)

A leitura detida dos motivos em questão permite que se alcance determinadas considerações relevantes quanto ao novo regime tributário que passa a vigorar no Brasil com o advento da Lei nº 12.973/14, bem como sobre o extinto RTT.

A primeira, é o fato de o próprio Poder Executivo reconhecer, de forma crítica, a insegurança e a complexidade a que as empresas brasileiras estiveram sujeitas no âmbito do RTT. De fato, embora não registrado na exposição de motivos acima transcrita, é notório que tais efeitos adversos do RTT se acentuaram em razão do longo período em que o regime foi mantido (de certa forma, por opção do próprio Poder Executivo que não propôs anteriormente sua revogação) e, assim, os contribuintes foram obrigados a apurar o IRPJ, a CSLL, a Contrição ao PIS e a COFINS tendo por "base legal uma legislação societária já revogada".

A segunda – e de maior relevância no que tange às disposições da Lei nº 12.973/14 – é o pleno reconhecimento de que, considerando-se a natureza do Direito Tributário de "direito de sobreposição", as novas regras de tributação corporativa serão aplicadas sobre situações reguladas por outros setores do direito positivo – no caso, pela legislação societária, alterada pela Lei nº 11.638/07 e em linha com as regras e padrões contábeis internacionais.

Nesse sentido, na vigência da Lei nº 12.973/14, o resultado contábil, apurado de acordo com a legislação societária em vigor, volta a ser o ponto de partida da apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, eliminando-se os ajustes necessários para observância da neutralidade tributária objetivada pelo RTT, ou seja, a eliminação dos efeitos decorrentes das regras e padrões contábeis vigentes após 31 de dezembro de 2007.

Neste ponto, cabe um alerta: justamente pelo fato de o IFRS passar a ser o ponto de partida para a tributação, bem como pela relativa carga de subjetividade que este padrão contábil não raro pode vir a comportar, no âmbito da nova lei, será preciso adotar toda cautela nas posições contábeis que forem assumidas, especialmente em relação a fatos e eventos que comportem mais de uma interpretação sobre o adequado reflexo na contabilidade.

De fato, diferentemente do verificado no âmbito do RTT, em que os reflexos da adoção das novas regras e padrões contábeis deviam apenas ser identificados para terem seus impactos fiscais neutralizados, cabe agora ao intérprete das novas regras de tributação corporativa a avaliação da natureza e efetiva essência de tais eventos contábeis, a fim de identificar corretamente suas implicações tributárias.

Até porque, interpretações antagônicas quanto ao tratamento ou à natureza de certo evento podem conduzir a reflexos fiscais distintos, ao recolhimento a maior ou a menor de tributos e, consequentemente, a embates com as autoridades fiscais.

Neste cenário, é fundamental que os intérpretes das novas regras de tributação corporativa procedam à identificação e à avaliação dos eventos contábeis, com fulcro nas regras e métodos estabelecidos pela legislação vigente, à luz da primazia da essência sobre a forma. De fato, é este o princípio norteador das novas regras e padrões contábeis, que agora passam a influenciar de maneira direta a apuração das pessoas jurídicas no que se refere ao IRPJ, à CSLL, à Contribuição ao PIS e à COFINS:

"A característica essência sobre a forma foi formalmente retirada da condição de componente separado da representação fidedigna, por ser considerado isso uma redundância. A representação pela forma legal que difira da substância econômica não pode resultar em representação fidedigna, conforme citam as Bases para Conclusões. Assim, essência sobre a forma continua, na realidade, bandeira insubstituível nas normas do IASB.[11]" (destacado)

Tal realidade, há de se ressaltar, representa uma significativa alteração para um sistema tributário que, historicamente, privilegiou a forma jurídica em detrimento da realidade ou da essência econômica.

Ainda, embora as novas regras de tributação corporativa devam, naturalmente, ter sua constitucionalidade e legalidade individualmente avaliadas, especialmente à luz dos princípios de Direito Tributário, pode-se, de antemão, afirmar que as disposições da Lei nº 12.973/14, ao alinharem-se com a bandeira das regras contábeis internacionais relativas à primazia da essência sobre a forma, certamente serão um novo ingrediente nas discussões de certos planejamentos fiscais.

Não obstante, há de se ressalvar que, por expressa previsão legal, a aproximação das regras fiscais à legislação societária (ou seja, a detalhada apuração do IRPJ, da CSLL, da Contribuição ao PIS e da COFINS tendo como ponto de partida o resultado contábil apurado de acordo com as a legislação comercial em vigor) não é absoluta, devendo o intérprete das novas regras de tributação corporativa atentar-se às exceções legalmente estabelecidas.

É o caso, por exemplo, dos bens objeto de arrendamento mercantil financeiro. Isso porque, desde o advento da Lei nº 11.638/07, os bens objeto de arrendamento mercantil financeiro devem ser registrados, para fins contábeis, no balanço da entidade arrendatária e, por esta, depreciados, amortizados ou exauridos contabilmente (embora esta não detenha o título jurídico sobre o bem arrendado). Não obstante, especificamente para tal operação, a Lei nº 12.973/14 estabeleceu a primazia da forma jurídica, mantendo, portanto, o tratamento fiscal já aplicável às referidas operações de arrendamento mercantil no âmbito do extinto RTT (qual seja, a dedutibilidade, para fins fiscais, dos encargos de depreciação, exaustão e amortização no âmbito da arrendadora, sendo assegurada à empresa arrendatária a dedutibilidade da contraprestação de arrendamento) [12].

Neste mesmo sentido, destacam-se os casos das ações preferenciais com previsão de pagamento de dividendos fixos e cumulativos aos seus titulares e dos instrumentos financeiros híbridos, aos quais a Lei nº 12.973/14 igualmente assegurou expressamente a primazia da forma legal, resguardando, portanto, clara independência entre os regramentos contábeis e fiscais.

Com efeito, em observância aos preceitos do IFRS (em especial, às previsões do Pronunciamento CPC nº 39), as empresas brasileiras que emitissem ações preferenciais com previsão de pagamento de dividendos fixos e cumulativos aos seus titulares ou previsão de resgate obrigatório estão, em regra, obrigadas a registrar tais operações como dívidas, conferindo aos correspondentes dividendos, da perspectiva contábil, a natureza de juros (despesas financeiras).

Por seu turno, em observância às novas regras e padrões contábeis, estes títulos de dívida – registrados em conta de passivo de acordo com as regras contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007 – passaram a ser contabilmente reconhecidos em conta de patrimônio líquido da entidade devedora. Não raro, estes instrumentos híbridos contemplam uma remuneração contingente à existência de lucros, que, em certos casos, é contabilizada à débito da conta de lucros, como se fosse um dividendo.

Tal opção do CPC 39 em determinar o reconhecimento contábil das aludidas operações de acordo com suas essências econômicas em detrimento de seus aspectos jurídicos é clara:

"18. A essência de um instrumento financeiro, em vez de sua forma jurídica, rege sua classificação no balanço patrimonial da entidade. Essência e forma legal são comumente consistentes, mas nem sempre. Alguns instrumentos financeiros assumem a forma legal de patrimônio líquido, mas são passivos em sua essência e outros podem combinar características associadas a instrumentos patrimoniais e características associadas a passivos financeiros."

Ocorre, contudo, que se tal tratamento contábil, no padrão IFRS, houvesse sido plenamente reconhecido pelas novas normas de tributação corporativa, não só uma drástica alteração com relação aos correspondentes tratamentos tributários seria verificada (como já verificado com outras inúmeras alterações da Lei nº 12.973/14, conforme acima mencionado), como também as aludidas operações seriam, em certos casos, inviabilizadas das perspectivas econômica e financeira.

Nessa linha, se a Lei nº 12.973/14 fosse omissa (como era na redação original da MP nº 627/13), tais ações preferenciais gerariam despesas dedutíveis para os emissores e receita tributáveis para o acionista. Por sua vez, a remuneração dos instrumentos híbridos, debitadas à conta de lucros, não seria dedutível para o emissor e poderia gerar receita isenta para o investidor (eis que caracterizada contabilmente como dividendo).

Daí porque, tal qual o fez com relação às operações de arrendamento mercantil, optou o legislador por, no caso das operações envolvendo as referidas ações preferenciais e os aludidos instrumentos financeiros híbridos, estabelecer, no âmbito da Lei nº 12.973/14, os correspondentes tratamentos fiscais com fulcro nas respectivas formas legais (jurídicas) e não com base nas essências econômicas de tais operações, reconhecidas pela contabilidade no "padrão IFRS" [13].

É de se destacar, portanto, que a Lei nº 12.973/14 traz, aos intérpretes das novas regras de tributação corporativa, mais este desafio, ou seja, além de lidar com a nova realidade de conciliar e avaliar os métodos, critérios e eventos contábeis com seus potenciais reflexos tributários (já no dito "padrão IFRS"), deverão ser cuidadosamente consideradas, ainda, as situações excepcionais em que, por força de expressa previsão legal, a forma legal deverá prevalecer, para fins tributários, sobre a essência jurídica.

Certamente, tais desafios, alinhados ao escopo extremamente abrangente das regras dispostas na Lei nº 12.973/14, ensejarão inúmeros debates entre contribuintes, autoridades fiscais e demais intérpretes das novas regras de tributação corporativa.

Até porque, além dos casos expressamente dispostos e identificados na Lei nº 12.973/14, há de se considerar que a aproximação da legislação tributária com o IFRS e a consequente primazia, em regra, da essência sobre a forma, nos termos acima detalhados, poderá, inclusive, apresentar reflexos em outras operações, especialmente envolvendo planejamentos tributários.

De fato, em vista da acentuada tendência demonstrada pelas autoridades fiscais e pelos órgãos administrativos, nos últimos anos, de questionar os planejamentos fiscais carentes em propósitos econômicos e comerciais, é de se supor que, no âmbito das novas regras de tributação corporativo, o campo de atuação e elaboração de planejamentos fiscais fique ainda mais restrito e os questionamentos pelas autoridades fazendárias mais frequentes.

Com efeito, as questões controversas já identificadas em tal normativo, levam a crer que tais regras dominarão a pauta tributária nos próximos anos, representando, assim, a Lei nº 12.973/14 a primeira página de um novo livro na história da tributação corporativa brasileira.

V. Conclusões

A adoção pela legislação societária brasileira das regras e padrões contábeis internacionais por meio do advento da Lei nº 11.638/07 buscava restaurar a independência da contabilidade nacional (então significativamente influenciada pelas regras fiscais) e, ao estabelecer critérios e métodos pautados na primazia da essência sobre a forma, melhorar a qualidade das demonstrações contábeis das sociedades brasileiras para os investidores. A intenção do legislador ao editar tal normativo era clara: fomentar a inserção das empresas brasileiras no mercado de capitais internacional.

Indispensáveis aos olhos dos investidores, sobretudo internacionais, as referidas alterações possuíam nos correspondentes impactos fiscais o seu principal entrave. Daí porque, acertada (e, de certa forma, imprescindível) a instituição à época do RTT, assegurando, aos contribuintes e às autoridades fiscais, neutralidade fiscal às alterações então promovidas na legislação societária.

A proposta inicial, de uma sistemática temporária e pautada na segurança jurídica, deu lugar a um regime que perdurou por mais de cinco anos, de questionável neutralidade, em que a segurança jurídica fora substituída por divergências entre as empresas e autoridades fiscais.

Neste contexto, o advento das novas regras de tributação corporativa era aguardado com grande expectativa. De fato, embora a adoção da Lei nº 12.973/14 – com seu amplo escopo de matérias e previsões específicas – pressuponha importantes desafios para seus intérpretes e intensos debates e desdobramentos nos próximos anos, o fim do alarmante cenário vivenciado nos últimos meses de RTT e o início de um novo capítulo na história da tributação corporativa brasileira já merecem, pro si só, ser comemorados.

Tal entusiasmo, contudo, deve ser acompanhado pela cautela que o alinhamento da legislação fiscal às regras e padrões contábeis internacionais, promovido pela Lei nº 12.973/14, pressupõe.

Com efeito, se no âmbito do RTT o intérprete das regras de tributação corporativa gozavam, de certa forma, da prerrogativa e do conforto de não estarem obrigados a dominar com profundidade os efeitos e a natureza dos eventos contábeis reconhecidos pelo padrão IFRS, estes devem, agora, ser analisados "com lupa" e de forma crítica, enquanto ponto de partida para a apuração do IRPJ, da CSLL, da Contribuição ao PIS e da COFINS. Portanto, mais do que mudanças nas regras de apuração de tributos, a Lei nº 12.973/14 estabelece, de fato, uma nova realidade no Direito Tributário brasileiro.