El Tribunal Económico Administrativo examina si la compensación de bases imponibles negativas debe entenderse o no como una opción —en los términos del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria— y, en caso afirmativo, cuáles son los efectos que de ello se derivarían para el contribuyente en función de los datos recogidos en su declaración del impuesto sobre sociedades.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en la Resolución de 4 de abril del 2017 (rec. 1510/2013), analiza si el derecho del contribuyente a compensar bases imponibles negativas, dentro de los límites legales, debe o no considerarse una opción a los efectos de aplicarle lo dispuesto en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, en el que se dispone que «las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración».

En el caso sobre el que se ha manifestado el tribunal, el obligado tributario presentó su declaración por el impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 2011, de la que resultó un importe a ingresar. Tras vencer el plazo legalmente previsto para dicha presentación, solicitó la rectificación de su autoliquidación, alegando haber incurrido en un error respecto de la compensación de bases imponibles negativas. Pues bien, dicha solicitud fue desestimada por la Administración sobre la base de considerar que el derecho a compensar tales cantidades es una opción para el contribuyente, en el sentido del citado precepto, por lo que su ejercicio, solicitud o renuncia no podrá rectificarse transcurrido el plazo de presentación de la declaración.

En su análisis, el tribunal, partiendo del propio significado que cabe atribuir al término opción, entendido como ‘libertad o facultad de elegir o escoger entre varias alternativas’, considera que el hecho de que la ley permita al contribuyente compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, se ajusta plenamente al concepto de opción. Su ejercicio, que supone una excepción al principio de independencia de los ejercicios que se practica reduciendo la base imponible de los ejercicios posteriores, es potestativo y no imperativo, y debe ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejerce o no su derecho a la compensación, así como el importe de ésta. Por otra parte, continúa señalando el tribunal, es una opción que se lleva a cabo «con la presentación de una declaración», cumpliendo así todas las condiciones para que le resulte aplicable el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria anteriormente transcrito.

A la vista de tal criterio, que ya había sido defendido por algunos tribunales de justicia, la resolución diferencia varios escenarios en los que podría plantearse esta cuestión, así como los efectos que se derivarían de ella en cada una de esas situaciones. Plantea así, los siguientes supuestos:

a) Cuando el contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar, se entenderá que aquél no ha ejercido una opción, ya que no pudo compensar ninguna base imponible de ejercicios anteriores en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Por tanto, en este caso podrá optar posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria, sea en el seno de un procedimiento de comprobación.

b) En el caso de que el contribuyente deduzca la cantidad máxima compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada, no debe entenderse que el contribuyente ha optado por compensarse el importe compensado concreto, sino que ha de considerarse que implícitamente optó por deducirse el importe máximo permitido. Por tanto, de incrementarse (por parte del propio contribuyente o por una comprobación administrativa) la base imponible previa a la compensación, mantendrá el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidación.

c) Si el contribuyente, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, decide no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio, el tribunal señala que ha de considerarse que el contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que repercutirá en la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así las cosas, el sujeto pasivo que, pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, haya optado por consignar los importes que figuren en su autoliquidación, no podrá posteriormente —sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación— modificar la opción ya ejercida de forma que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.

d) Por último, en los supuestos en que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello, el tribunal estima que, habiendo incumplido la más básica de sus obligaciones tributarias, el interesado no ejerció el derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento. Así pues, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando —ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea, ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación— la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. A efectos de completar su fundamentación, el tribunal considera que, en este caso, defender otra postura no haría sino colocar en una situación favorable al no declarante frente al declarante según los criterios anteriormente expuestos.