EU-Domstolen har den 13. juli 2016 afsagt dom i Brisal-sagen (sag C-18/15, Brisal and KBC Finance Ireland mod Fazenda Pública).

I sagen havde Supremo Tribunal Administrativo (Portugals øverste domstol i forvaltningsretlige sager) spurgt, om det strider mod retten til fri udveksling af tjenesteydelser, at ikkehjemmehørende finansielle institutioner beskattes af renter fra Portugal med en endelig kildeskat på 20 % af bruttoindtægten uden mulighed for at fradrage finansieringsomkostninger eller andre erhvervsmæssige omkostninger, hvorimod hjemmehørende finansielle institutioners renteindtægter indgår i den almindelige skattepligtige indkomst efter et nettoprincip med mulighed for at fradrage erhvervsmæssige omkostninger i renteindtægten. Den portugisiske selskabsskatteprocent var 25, altså højere end kildeskatteprocenten på 20. Dommen underkender den portugisiske kildeskatteordning. Dommen har efter vores opfattelse direkte betydning for de danske kildeskatteordninger, der har væsentlige lighedspunkter med den nu underkendte ordning.

Dommen vedrørte renter betalt til en finansiel institution i et andet medlemsland. Præmisserne er så generelle, at de efter vores opfattelse kan finde anvendelse også for andre långivere end finansielle institutioner og tillige kan finde anvendelse i forhold til kildebeskatning af andre indkomstarter end renter, herunder f.eks. aktieudbytter. Dommen har således potentielt vidtrækkende perspektiver og konsekvenser for de europæiske kildeskatteordninger, herunder de danske kildeskatteordninger. Det bemærkes i den forbindelse, at den danske regering afgav indlæg under sagen, hvilket alt andet lige indebærer, at den danske regering har fundet sagen relevant for Danmark og den danske kildeskatteordning for renter.

De faktiske omstændigheder i sagen og parternes argumenter 

Sagen vedrørte en tvist om beskatning af renter betalt af Brisal (en i Portugal skattemæssigt hjemmehørende enhed) til KBC (en i Irland skattemæssigt hjemmehørende finansiel institution). De renter, som Brisal betalte til KBC, blev kildebeskattet af bruttobeløbet uden mulighed for, at KBC kunne fradrage finansieringsomkostninger eller andre erhvervsmæssige omkostninger direkte forbundet med det lån, der gav anledning til de begrænset skattepligtige renter. Renter modtaget af tilsvarende portugisiske finansielle institutioner blev derimod beskattet af nettobeløbet, det vil sige af residualindkomsten efter fradrag af erhvervsmæssige omkostninger.

Brisal og KBC gjorde gældende, at ikke-hjemmehørende finansielle institutioner dermed var pålagt en tungere skattebyrde end hjemmehørende finansielle institutioner i strid med tjenesteydelsesfriheden i artikel 49 EF (der siden er afløst af artikel 56 TEUF).

Som begrundelse for den portugisiske ordning blev anført, at begrænset og fuldt skattepligtige ikke befinder sig i objektivt sammenlignelige situationer, at den for begrænset skattepligtige gældende lavere nominelle skattesats kompenserede for den manglende fradragsret, at hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen kan retfærdiggøre en ordning, der har til formål at undgå, at de samme omkostninger bliver fradraget både i Portugal og i hjemlandet, og at bruttobeskatning er nødvendig af hensyn til at sikre en effektiv skatteopkrævning. 

Den portugisiske regering argumenterede specifikt for, at Portugal i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Irland havde ret til at kildebeskatte renter med 15 %, og at Portugal ikke kunne udnytte denne aftalte fordeling af beskatningskompetence, hvis Portugal ikke kunne opkræve kildeskat. 

EU-Domstolens afgørelse 

EU-Domstolen afviste den portugisiske regerings argumentation. 

For det første slog EU-Domstolen fast, at hjemmehørende tjenesteydere og ikke-hjemmehørende tjenesteydere befinder sig i en sammenlignelig situation, for så vidt angår medregningen af erhvervsmæssige omkostninger med direkte forbindelse til den udøvede virksomhed. 

Domstolen fastslog herefter, at den portugisiske lovgivning udgør en restriktion for tjenesteydelsesfriheden i artikel 49 EF (nu artikel 56 TEUF), da den indebærer, at ikke-hjemmehørende finansielle institutioner kildebeskattes af renteindtægter oppebåret i Portugal, uden at blive indrømmet mulighed for at fradrage erhvervsmæssige omkostninger direkte forbundet med den pågældende virksomhed, hvorimod hjemmehørende finansielle institutioner indrømmes en sådan mulighed. 

Domstolen fandt ikke, at restriktionen kunne begrundes i tvingende almene hensyn.  

Med hensyn til den lavere skattesats udtalte Domstolen, at en ugunstig skattemæssig behandling ikke kan opvejes af eventuelle andre fordele. 

Domstolen fandt, at medlemsstaterne er forpligtede til at overholde ligebehandlingsprincippet og sikre den fri bevægelighed. Medlemsstaternes fordeling af beskatningskompetence i dobbeltbeskatningsaftaler og intern ret skal respektere disse forpligtelser. Domstolen fandt ikke, at hensynet til fordeling af beskatningskompetence kunne forklare, hvorfor hjemmehørende og ikkehjemmehørende skulle behandles forskelligt i relation til fradrag for erhvervsmæssige omkostninger med direkte tilknytning til indkomsten. 

Heller ikke hensynet til effektiv skatteopkrævning fandtes at kunne begrunde forskelsbehandlingen. Det er op til den enkelte skatteyder at beslutte, om denne vil investere ressourcer i at fremskaffe dokumentation for omkostningerne med henblik på at opnå fradrag. 

Domstolen fandt, at begrænset skattepligtige skal have samme adgang som fuldt skattepligtige til at fradrage omkostninger, der er direkte forbundet med indkomsten. I sagen, der vedrørte renteind-tægter, var de relevante omkostninger ikke blot kreditors egne finansieringsomkostninger samt rejse- og rådgiveromkostninger forbundet med det konkrete lån, men også en forholdsmæssig andel af kreditors generalomkostninger. 

Dommens betydning for dansk ret 

Brisal-afgørelsen fastslår, at begrænset skattepligtige skal have samme adgang som fuldt skattepligtige til at fradrage omkostninger med direkte forbindelse til den udøvede virksomhed. Det er således ikke foreneligt med EU-retten at beskatte ikke-hjemmehørende efter et bruttoprincip, når hjemmehørende beskattes efter et nettoprincip. 

Det er efter dommen højst tvivlsomt, om den danske ordning for kildebeskatning af renter kan opretholdes, da kildebeskatning ligesom i Brisal-sagen sker efter et bruttoprincip, mens fuldt skattepligtige kan fradrage omkostninger og nøjes med at betale skat af nettoindkomsten. 

Begrænset skattepligtige, der har betalt kildeskat af renter, bør derfor overveje at søge det skattepligtige beløb nedsat med relevante omkostninger og kræve en forholdsmæssig andel af den betalte skat tilbage.

De verserende sager om beneficial ownership er karakteriseret ved, at kreditor har finansieringsomkostninger, der stort set matcher renteindtægten på lånet til den danske associerede virksomhed. Kreditor bør i disse sager kunne kræve, at der i den skattepligtige renteindtægt tillades fradrag for omkostningerne forbundet med lånet. Dette vil alt andet lige betyde, at skatten nedsættes til en brøkdel af den opkrævede skat. 

Dommens præmisser er generelt formuleret og kan efter vores opfattelse overføres direkte til kildeskatter af andre indtægtsarter. Det afgørende er, om der ved bruttobeskatning sker en forskelsbehandling af ikke-hjemmehørende skatteydere i objektivt sammenlignelige situationer. Hvis den objektive skattepligt er uafhængig af, om skatteyderen er hjemmehørende eller ikke-hjemmehørende, hvilket er tilfældet i de danske ordninger, befinder begrænset og fuldt skattepligtige sig efter vores opfattelse i sammenlignelige situationer. Gorrissen Federspiel fører to sager ved Østre Landsret om begrænset skattepligt af henholdsvis fast ejendom og aktieudbytte, hvor omdrejningspunktet er, om begrænset skattepligtige befinder sig i objektivt sammenlignelige situationer med fuldt skattepligtige.