(CE, 9e et 10e ss-sect., 25 février 2015, n° 366680, SA Natixis)

Certaines conventions fiscales bilatérales conclues par la France, notamment avec les pays en voie de développement, comportent une clause prévoyant l’octroi, au profit des résidents fiscaux français, d’un crédit d’impôt avantageux car supérieur au montant de l’impôt effectivement acquitté dans l’Etat de source du revenu. Dans un arrêt du 25 février dernier, le Conseil d’Etat donne une grille de lecture des clauses de crédit d’impôt figurant dans les conventions fiscales signées avec la Chine, l’Argentine, l’Indonésie, l’Inde et la Turquie.

Dans l'affaire soumise au Conseil d’Etat, la société Natixis a reçu de débiteurs situés dans ces différents pays des intérêts d'obligations qu'elle a intégrés dans ses résultats taxables. Elle entendait se prévaloir des crédits d'impôt forfaitaires ou fictifs prévus par les conventions fiscales applicables pour obtenir la restitution de l'impôt sur les sociétés versé en France au titre des intérêts reçus. N'ayant pas obtenu gain de cause devant le Tribunal administratif qui a considéré que les conditions d'octroi des crédits d'impôt prévues par ces conventions n'étaient pas remplies, la société a porté l'affaire devant la Cour administrative d'appel de Versailles qui a confirmé le raisonnement des premiers juges (CAA Versailles, 4 décembre 2012, n°11VE00615, SA Natixis).

Si le Conseil d’Etat confirme l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Versailles s’agissant de l’interprétation des conventions fiscales signées entre la France et l’Argentine, l’Indonésie, l’Inde et la Turquie, elle casse en revanche cet arrêt quant à l’interprétation de la clause de crédit d’impôt prévue par l’accord franco-chinois du 30 mai 1984. Bien que cet accord ne soit plus en vigueur depuis le 1er janvier 2015 (ayant été remplacé par un accord signé le 26 novembre 2013), cette décision n’en demeure pas moins intéressante pour la lecture littérale qu’elle propose.

Il convient en effet de rappeler que cette décision fait suite à l’arrêt Natexis Banques Populaires du 26 juillet 2006 dans lequel le Conseil d’Etat s’était prononcé sur l’interprétation des stipulations de la convention fiscale franco-brésilienne. Dans cette affaire, la Haute juridiction relevait que l’article 22 de convention franco-brésilienne prévoyait que le crédit d’impôt relatif à des intérêts de source brésilienne « ne peut s’imputer sur l’impôt dû en France que dans l’hypothèse où ces intérêts ont supporté l’impôt au Brésil […] qu’en revanche, ces stipulations, dès lors qu’elles ne le prévoient pas de manière expresse, font obstacle à ce que soit octroyé au bénéficiaire d’un tel revenu qui réside en France un crédit d’impôt d’égal montant en l’absence de tout prélèvement dans l’Etat de la source ».

Dans ce contexte, dans l’affaire Natixis ici commentée, la Cour administrative d’appel de Versailles a procédé à un examen de chaque convention pour déterminer si leurs clauses instituant les crédits d'impôt litigieux prévoyaient ou non expressément l'octroi d'un crédit d'impôt en l'absence d'impôt prélevé à l'étranger. Constatant que tel n'était pas le cas s'agissant de la convention fiscale franco-chinoise, la Cour a rejeté les prétentions du contribuable en reprenant in extenso le considérant précité de l'arrêt du Conseil d'Etat du 26 juillet 2006.

Mais dans l’arrêt du 25 février 2015, le Conseil d’Etat casse cette décision : les stipulations de l’accord franco-chinois ne sont en effet pas rédigées de manière identique à celles de la convention franco-brésilienne. Alors que la convention franco-brésilienne prévoit que la France accorde un crédit d’impôt au titre des intérêts « qui ont supportél’impôt brésilien », l’accord fiscal franco-chinois prévoit l’octroi d’un crédit d’impôt au titre des intérêts « provenant de Chine ». Le Conseil d’Etat en conclut « qu’en subordonnant l’octroi de ce crédit d’impôt à la condition que ces intérêts aient supporté l’impôt en Chine et en exigeant que la société requérante établisse que les intérêts litigieux ont fait l’objet d’un prélèvement dans cet Etat, la Cour a commis une erreur de droit ». Elle suit d’ailleurs en cela l’interprétation retenue par l’administration fiscale elle-même dans sa doctrine publiée sur l’accord franco-chinois.

Ainsi, le Conseil d’Etat confirme par cette décision que les clauses de crédits d’impôts fictifs n’ont pas à prévoir de manière explicite qu’elles s’appliquent même en l’absence de prélèvements par l’Etat de source, une rédaction claire qui n’y fait pas obstacle suffit.

Il convient en revanche de relever que l'interprétation des clauses de crédit d'impôt prévues par les conventions fiscales conclues avec la Turquie, l'Inde, l'Indonésie et l'Argentine est différente puisque ces conventions prévoient de manière explicite l'octroi d'un crédit d'impôt forfaitaire en France même en présence d'une exonération dans l'Etat de la source des revenus lorsque cette exonération résulte de dispositions spécifiques, généralement instituées afin d'attirer des capitaux et d'assurer le développement de l'économie locale. Le débat sur ces conventions s’est néanmoins cristallisé sur les modalités et la charge de la preuve pour valider le crédit d’impôt fictif ou forfaitaire.

En effet, le Conseil d’Etat a validé l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Versailles en confirmant qu’il incombe à la société requérante d’apporter la preuve qu’elle satisfait aux conditions posées par la convention pour bénéficier d’un tel crédit d’impôt, à savoir la justification de l’existence d’un prélèvement par l’Etat de source, ou à défaut, de l’exonération dans cet Etat en vertu d’une disposition d’incitation spéciale telle que visée par la convention.

Dans la mesure où justifier d’une exonération s’avère souvent plus difficile pour les contribuables que de justifier du paiement de l’impôt, surtout s’agissant d’un impôt étranger, il conviendra d’anticiper cet obstacle dans la rédaction des contrats et de prévoir le cas échéant, une obligation contractuelle à la charge du débiteur de mettre en œuvre tous les moyens dont il dispose pour obtenir des autorités locales ces justificatifs.