在中国现行的税收征管体制下,资本交易涉及的企业所得税征管政策自 2008 年新《企业所得税法》施行后已经日趋完善;伴随着投融资交易活动的蓬勃发展,资本交易涉及的个人所得税风险还需要市场参与各方引起足够重视。为加强股权转让个人所得税征收管理,国家税务总局(“税务总局”)于 2014 年 12 月 7 日发布了《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告 2014年第 67 号,“67 号公告”)。

    67 号公告对资本交易涉及的个人所得税征管政策作了进一步的明确和统一,将于 2015 年 1 月 1日起正式施行并取代《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285 号,“285 号通知”)和《国家税务总局关于股权转让个人所得税计税依据核定问题的公告》(国家税务总局公告 2010 年第 27 号)。我们结合 67 号公告的规定,与大家分享资本交易应重点关注的几项个人所得税征管风险问题。

1. 股权转让交易涉及的个人所得税征管基础问题介绍

(1) 67 号公告所明确规范的股权类别

    67 号公告所规范的股权类型为自然人股东投资于在中国境内成立的企业或组织(不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份。

    税务总局于 2009 年发布 285 号通知后,部分地方税务机关曾对涉及个人所得税征管的股权类别作过不同的规定,例如浙江宁波地税部门发布的《关于加强企业股权变更环节税收管理若干问题的通知》(甬地税一[2010]143 号)规定股权变更受监管的企业包括个人独资企业、合伙企业、公司、非公司法人在内的所有企业;北京地税于 2012 年发布的《关于加强股权转让所得个人所得税征收管理有关问题的公告》明确适用于公司制企业、集体所有制(股份合作)企业的股东转让股权申请变更登记的情形。67 号公告发布后,对于组织类型较为特别的企业发生股权转让或权益变动时,仍需要关注地方主管税务机关对相关转让交易性质的认定。

(2) 应税股权转让方式

    根据 67 号公告的规定,股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为,包括如下七类情形1:

1)出售股权;2)公司回购股权;3)发行人首次公开发行新股时,被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售;4)股权被司法或行政机关强制过户;5)以股权对外投资或进行其他非货币性交易;6)以股权抵偿债务;以及 7)其他股权转移行为。

    值得注意的是,在资本交易相关投融资架构安排中被广泛采用的合伙企业,并未被纳入 67 号公告所明确的股权转让交易受让方的管辖类型;如果个人股东将其所持有的某企业股权转让给一家有限合伙企业,这类转让安排是否适用 67 号公告仍待主管税务机关在征管实践中判断。

(3) 股权转让交易的计税方法

    根据《个人所得税法》及 67 号公告的规定,上述七类股权转让所得收入应按“财产转让所得”税目征收 20%的个人所得税;应纳税所得额为股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额。

2. 股权转让交易中常见的个人所得税涉税风险问题剖析

(1) 纳税人与扣缴义务

    根据《个人所得税法》及 67 号公告的规定,股权转让所得个人所得税,以股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人。

    在资本交易中,我们特别提醒交易参与方需要留意在相关法律文件中明确税款缴纳及扣缴条款,以免产生税款承担争议。在转让方为个人的交易实践中,受让方对个人所得税款的代扣代缴义务履行情况并未达到税法要求的水平,这也为股权受让方带来了潜在的税收合规风险。

    根据我们对市场交易实践的观察,在没有法律顾问参与的股权转让交易案例中,对股权转让交易涉及的税款缴纳责任的条款约定往往较为简陋或存在合规风险。辽宁省沈阳市中级人民法院曾公开一起股权转让涉及的个人所得税缴纳的诉讼案件2,沈阳市中级人民法院就该案判决意见的结论为:所得税属于不可转嫁税种。在财产转让合同中约定“一切费用由受让方承担”,不应包含个人所得税,否则,构成税收规避,属于私法权利滥用的无效行为。

(2) 股权转让收入的确定

    根据 67 号公告,股权转让收入指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益;此外,转让方取得的违约金、补偿金或其他名目的与股权转让相关的款项,以及按照合同约定在满足约定条件后取得的后续收入均应当并入应税的股权转让收入。

    在日常的交易文件中,股权转让参与方常会约定违约金条款以保障各方利益。对于股权转让交易中的违约金的个人所得税征缴问题,国家税务总局于 2006 年发布的《关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》(国税函[2006]866 号)的规定与 67 号公告是一致的:股权成功转让后,转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入,属于因财产转让而产生的收入;转让方个人取得的该违约金应并入财产转让收入,按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税,税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。

(3) 股权转让交易出现履约异常情况时的税收征缴问题

    并非所有的股权转让协议在签署后都会顺利履行,一旦出现履约异常情况,其中涉及的个人所得税征缴问题同样值得关注。

    根据税务总局于 2005 年发布的《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130 号,“130 号批复”),股权转让交易履约异常的个人所得税处理原则需要区分不同的情况确认应税安排:

    股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记,且所得已经实现的,转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税;转让行为结束后,当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议,是另一次股权转让行为,对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。

     股权转让合同未履行完毕,因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同,并原价收回已转让股权的,由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现,随着股权转让关系的解除,股权收益不复存在,根据个人所得税法和征管法的有关规定,以及从行政行为合理性原则出发,纳税人不应缴纳个人所得税。

    在股权转让交易实践中,一旦出现履约异常情况,交易方需要特别关注上述 130 号批复对交易安排纳税征管的区别待遇,以尽可能降低因交易架构的仓促决定带来的额外税收成本。

(4) 主管税务机关对股权转让收入核定征税权

    股权转让收入应当按照公平交易的原则确定。67 号公告进一步明确了主管税务机关对股权转让收入核定征管的相关问题:

 重点问题 1
主管税务机关可以对股权转让收入进行核定的情形

67 号公告的规定
(一)申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的;
(二)未按照规定期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;
(三)转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料;
(四)其他应核定股权转让收入的情形。

 重点问题 2
视为股权转让收入明显偏低的情形

67 号公告的规定
(一)申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中,被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的,申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的;
(二)申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的;
(三)申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的;
(四)申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的;
(五)不具合理性的无偿让渡股权或股份;
(六)主管税务机关认定的其他情形。

 重点问题 3
股权转让收入明显偏低,视为有正当理由的情形

67 号公告的规定
(一)能出具有效文件,证明被投资企业因国家政策调整,生产经营受到重大影响,导致低价转让股权;
(二)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;
(三)相关法律、政府文件或企业章程规定,并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让;
(四)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

           

    针对上述股权转让价格合理性判断的相关规定,我们提醒股权转让交易参与方予以重点关注。此外,前述关于具有正当理由的股权转让收入明显偏低的情形的第(三)项,也为企业在制定员工股权激励计划时进行综合税收规划提供了一定的理论基础:例如一家企业在现有股权结构中拿出15%的股权作为激励计划并且在章程中约定该等股权属于转让受限股权类型,根据前述条款的规定,该等用于激励计划的股权的转让价格有理论上的政策依据进行合理的税收规划以避免产生额外的税���成本;当然,就股权激励计划的税收征管问题,仍需要结合具体情况综合分析。

(5) 股权转让收入的核定方法

    根据 67 号公告的规定,税务机关应根据具体情况依次适用下列核定方法:1)净资产核定法;2)类比法;3)以上方法都无法适用的,可采用其他合理方法。

    我们需要提醒交易参与方关注的是,在采取净资产核定法的安排中,如被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过 20%的,主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。

(6) 股权原值的确认问题

    67 号公告分别规定了如下不同情况下股权原值的计算方法,并且明确税务机关应当按照“避免重复征收个人所得税”的原则合理确认股权原值。

     以现金出资方式取得的股权,按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值;

     以非货币性资产出资方式取得的股权,按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值;

     通过无偿让渡方式取得股权,只要是属于继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对

转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人的情况,按取得股权发生的合理税

费与原持有人的股权原值之和确认股权原值;

 被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本,个人股东已依法缴纳个人所得税的,以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。

    值得关注的是,“资本公积转增股本是否缴纳个人所得税”这一困扰资本交易多年的问题,在67 号公告中仍没有直接的答案。税务总局曾在其官方网站组织的纳税答疑中明确“按照国税发[1997]198 号和国税函[1998]289 号等文件规定的精神,对股份制企业用股票溢价发行收入形成的资本公积转增资本不征收个人所得税,除此之外,其他资本公积转增资本应征收个人所得税”,但实践中地方税务机关对此问题的处理意见却未能统一口径.


(7) 股权转让收入的纳税地点和纳税时点
    根据 67 号公告,个人股权转让所得个人所得税的主管税务机关为被投资企业所在地地税机关。

    股权转让交易在满足下列情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月 15 日内向主管税务机关申报纳税:1) 受让方已支付或部分支付股权转让价款的;2) 股权转让协议已签订生效的;3) 受让方已经实际履行股东职责或享受股东权益的;4) 国家有关部门判决、登记或公告生效的;5) 股权被司法或行政机关强制过户、以股权对外投资或进行其他非货币性交易、以股权抵偿债务或其他股权转移行为已完成的;6) 税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

    考虑到前述较为严格的申报纳税时点,在商务安排可以灵活调整的背景下,如能在月初签订交易文件应当会为交易各方争取到更宽裕的申报纳税准备时间。

(8) 股权转让交易各方的纳税申报具体要求
    67 号公告对交易各方设定了明确的纳税申报要求:
     被投资企业应在董事会或股东会结束后 5 个工作日内,向主管税务机关报送与股权变动事项相关的董事会或股东会决议等资料;被投资企业发生个人股东或股东所持股权变动的,应在次月15日内向主管税务机关报送含有股东变动信息的《个人所得税基础信息表(A表)》及股东变更情况说明。
     扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后 5 个工作日内,将股权转让有关情况报告主管税务机关。
     在股权转让行为发生后,纳税人、扣缴义务人应在次月 15 日内向主管税务机关申报纳税。

结语:67 号公告的出台,对股权转让涉及的个人所得税征管问题做了系统的明确规定;我们相
信各地税务机关将会相应修订此前根据 285 号通知制定的关于个人所得税征管的实施办法,并在征
管实践中加强与工商登记部门的信息共享以强化对个人所得税的征稽力度。在投融资交易活动中,
交易各方有必要充分评估相关交易架构涉及的个人所得税规划安排,以尽可能的控制税收合规风险。