(Projet d’interprétation DI/2015/1 IAS 12 du 21 octobre 2015 du Comité d’interprétation de l’IASB [1])

La comptabilité consolidée d’un groupe peut faire l’objet d’un examen attentif de la part de l’Administration fiscale lors du contrôle d’une de ses sociétés.

Elle reflète en effet les traitements fiscaux retenus par ce groupe qui sont susceptibles d’affecter la société contrôlée quel que soit son pays de résidence.

Compte tenu de la complexité de la législation fiscale dans la plupart des Etats, il est fréquent qu’un groupe ne soit pas certain de pouvoir maintenir, en cas de vérification, une ou plusieurs positions fiscales retenues dans les déclarations d’une société.

Les normes IFRS [2] ne fournissent aucune précision sur la traduction à donner dans les comptes consolidées face à une telle incertitude ou position fiscale incertaine et les risques en résultant [3].

Faute de règles communes appliquées pour toutes les entreprises, l’information finale délivrée dans les comptes IFRS est donc plus difficile à appréhender tant pour les administrations fiscales [4] que pour les actionnaires, les autorités régulatrices ou encore le public.

Le Comité d’interprétation de l’IFRS a publié le 21 octobre dernier un projet d’interprétation de la norme IAS 12 en matière d’impôts sur le résultat [5], destiné à clarifier et à harmoniser les usages pour la reconnaissance et l’évaluation des positions fiscales incertaines.

Suite à cette publication des groupes multinationaux, des cabinets et organismes comptables majeurs [6] ont déposé de nombreux commentaires auprès du Comité.

Ce projet d’interprétation intervient dans un contexte général de renforcement des obligations de transparence des groupes, en particulier européens, avec les actions combinées des Etats de l’OCDE, du G20 (actions BEPS [7]) et de l’Union Européenne.

L’interprétation identifie les questions clefs résumées ci-après :

  • Les positions fiscales incertaines doivent-elles être appréciées de manière isolée ou collective ?
  • Comment préjuger de l’action de l’Administration fiscale : si les chances d’un contrôle ou d’une reconnaissance du sujet sont objectivement très faibles, faut-il tout de même identifier une incertitude ?
  • Quelles sont les conséquences de la découverte d’une incertitude sur les éléments déterminant les actifs et passifs d’impôts exigibles ou différés, tels que les résultats de l’exercice, les bases fiscales, les pertes fiscales non utilisées, les crédits d’impôts non utilisés et les taux d’impôt ?
  • Comment tenir compte des changements ultérieurs des faits et circonstances ?

Les positions fiscales incertaines visées par le projet sont celles appliquées ou, qu’il est prévu d’appliquer, dans les déclarations fiscales. Les incertitudes liées aux intérêts de retard et pénalités sont exclues car non couverts par la norme IAS 12 dédiée seulement aux impôts sur le résultat. Dans certains des commentaires déposés, la question de l’élargissement du champ d’application de l’interprétation a été posée afin d’inclure les situations d‘incertitudes liées à une remise en cause éventuelle d’un régime de faveur ou d’une incitation fiscale, par exemple, en application des règles de concurrence (aides d’Etat).

Des indications sont données par le projet d’interprétation, afin de déterminer s’il convient de procéder à une appréciation isolée d’une position incertaine, ou bien regroupée avec d’autres : par exemple, l’appréciation collective sur plusieurs entités sociales et/ou sur plusieurs chefs de redressements peut-être retenue s’il est estimé que les autorités (l’Administration, ou encore une juridiction) retiendrait une telle méthode. Le projet est toutefois silencieux quant à la possibilité de négocier un accord global de règlement avec les autorités, couvrant plusieurs entités d’un même groupe et/ou plusieurs chefs de redressements différents sur plusieurs impôts. En tout état de cause, cette appréciation subjective du risque « à la manière de » celle d’une autorité administrative ou juridictionnelle, devra être dûment justifiée par les groupes et certainement confortée par une documentation validée par des spécialistes locaux.

Un des apports importants du projet est l’instauration d’une présomption forte de détection du risque selon laquelle l’Administration vérifiera toujours une situation si elle en a légalement la possibilité et qu’elle disposera, pour ce faire, de la totalité des informations pertinentes. A notre connaissance, la plupart des commentaires adressés ne remettent pas en cause une telle présomption alors qu’elle apparait de prime abord difficile à appliquer concrètement. Dès lors, même si une direction fiscale juge très faible un risque de contrôle et encore plus faible la possibilité pour le Service d’identifier sur le plan technique une position fiscale incertaine, cette dernière devrait tout de même être traduite dans les comptes. Une application stricte d’une telle présomption pourrait entrainer la prise en compte de nombreux sujets fiscaux dans les comptabilités consolidées de nombreux groupes internationaux.

S’il est considéré comme probable (en principe à plus de 50%) qu’une position fiscale ne soit pas contestable, les résultats fiscaux de l’exercice, les bases fiscales des actifs, les pertes fiscales non utilisées, les crédits d’impôts non utilisés et les taux d’impôt devront être déterminés en adéquation. Dans le cas contraire, cette incertitude affectera directement les actifs et les passifs d’impôts courants ou différés. L’évaluation du ou des risques retenus correspondra au montant estimé de l’impôt dû soit, (i) le montant le plus probable (parmi les différents montants de rappels possibles) ou alternativement, (ii) la moyenne pondérée des différents scénarios de risques envisageables.

Au fur et à mesure de l’évolution des faits et circonstances, le risque devra être réévalué. L’annexe A de l’interprétation se réfère notamment à la prise en compte des règles de prescription, mais vise également les hypothèses d’acception implicite par l’Administration d’un traitement fiscal donné suite au contrôle d’une déclaration, sans rappel prononcé sur ce traitement. Plusieurs commentaires déposés de l’interprétation ont souligné la difficulté d’établir une ligne de séparation claire entre « l’oubli » de l’Administration au cours d’un contrôle et la véritable approbation d’un traitement. Dans de nombreux pays comme la France, une approbation implicite par le Service d’un traitement suite à un contrôle au titre des périodes non soumises à vérification, ne pourra pas en principe être envisagée.

L’interprétation n’introduit aucune nouvelle obligation d’information, mais souligne la pertinence des obligations d’informations énoncées dans les normes IAS 1 et IAS 37 (dont notamment, les informations à fournir en annexe : la méthode retenue pour l’évaluation, la description des passifs fiscaux éventuels, etc.).

L’effet cumulatif de la première application de l’interprétation sera à enregistrer, soit en capitaux propres à l’ouverture du premier exercice d’application et sans retraitement des périodes antérieures, soit de façon rétrospective pour les groupes qui le choisiront. La méthode rétrospective implique cependant de se placer, pour l’appréciation des traitements fiscaux incertains, à la date d’arrêté des comptes des périodes antérieures et sans tenir compte de toute information post-clôture. Le projet d’interprétation a été l’objet de plusieurs commentaires négatifs sur ce dernier point. L’identification des positions fiscales incertaines consiste en effet essentiellement, d’une part, à juger de l’existence d’une telle position et d’autre part, à estimer la probabilité de son acceptation ou non par une administration. Pour un tel exercice, il sera donc extrêmement difficile de s’abstenir de prendre en compte les éléments intervenus depuis la clôture des exercices révisés.

Si ce projet devient applicable, les directions centrales des groupes se reportant aux normes IFRS auront donc plusieurs véritables chantiers à mener de front pour préparer la mise en œuvre de l’interprétation, dont :

  1. le recensement exhaustif des traitements fiscaux incertains pour toutes les entités du groupe, en respectant la présomption forte de détection systématique des risques,
  2. l’appréciation/évaluation de ces derniers en respectant les règles fixées par l’interprétation, ainsi que l’établissement de la documentation attenante,
  3. et, dans la mesure du possible, l’anticipation de l’effet cumulatif à venir au premier bilan d’ouverture d’application de l’interprétation.