La Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (“LAC”) adapta el Derecho español a los cambios introducidos por la Directiva 2014/56, que modifica la Directiva 2006/43/CEE relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y consolidadas, así como a lo dispuesto en el Reglamento comunitario 537/2014 sobre los requisitos específicos para las denominadas entidades de interés público (fundamentalmente, entidades emisoras de valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores, entidades de crédito y aseguradoras sometidas a régimen de supervisión y control).

Conforme a la Exposición de Motivos de la Ley, la reforma tiene como fin último reforzar la confianza de los usuarios en la información económico-financiera mediante la mejora de la calidad de las auditorías de cuentas. De este modo, se pretende, por una parte, incrementar la transparencia en la actuación de los auditores clarificando la función que desempeña la auditoría y el alcance y las limitaciones que tiene, y por otra parte, reforzar la independencia y objetividad de los auditores en el ejercicio de su actividad. Además, se persigue contribuir a la integración del mercado de la auditoría mediante la incorporación del denominado pasaporte europeo, y un mayor grado de armonización, no sólo en las normas que rigen la actividad, sino en las que la vigilan y disciplinan.

A lo largo de su articulado la Ley regula los aspectos generales del régimen de acceso al ejercicio de la actividad de auditoría, los requisitos que han de seguirse en su ejercicio, las normas de organización de los auditores y de realización de sus trabajos, o el régimen de control y las sanciones para garantizar la plena eficacia de esta normativa.

De entre las disposiciones generales de la Ley sobresale que se haya ampliado el contenido del informe de auditoría de cuentas anuales, incluyendo la finalidad de la auditoría, la descripción de riesgos significativos de existencia de incorrecciones materiales, o la declaración de no haber prestado servicios que comprometan la independencia del auditor o de la sociedad de auditoría (art. 5 LAC), y que se hayan reforzado también las exigencias respecto de la auditoría de cuentas consolidadas (art. 7 LAC).

Independencia

Cumpliendo con lo previsto en el Derecho comunitario, se ha incorporado la obligación de escepticismo profesional y la aplicación del juicio profesional, que deben presidir la realización de cualquier trabajo de auditoría (art. 13 LAC), pero además se mantiene el principio general de independencia, en cuya virtud auditores y sociedades de auditoría, y ahora también toda persona en condiciones de influir directa o indirectamente en el resultado de la auditoría, deben abstenerse de participar de cualquier manera en la gestión o toma de decisiones de la entidad auditada (art. 14.1 y 2 LAC), prohibiéndoles incluso influir de cualquier manera en el resultado del trabajo de auditoría de cuentas de una entidad con la que tengan una relación laboral, comercial o de otra índole, que pueda generar un conflicto de intereses o ser percibida, generalmente, como causante de un conflicto de intereses (art. 14.4 LAC).

En particular, se impone a auditores y sociedades de auditoría la obligación de establecer sistemas de salvaguarda para hacer frente a las amenazas que pudieran derivarse de conflictos de intereses o de alguna relación comercial, laboral, familiar o de otra índole, se añaden nuevas causas de incompatibilidad, y se regula con detalle la incompatibilidad por relaciones con entidades vinculadas con la auditada, situaciones que concurren en familiares, así como en personas o entidades directamente relacionadas con el auditor o la sociedad de auditoría, o pertenecientes a su misma red (arts. 15 a 20 LAC).

Entre las novedades en materia de contratación, destaca que los accionistas que ostenten más del cinco por ciento del capital social o de los derechos de voto de la entidad auditada o el órgano de administración de dicha entidad podrán solicitar al juez de primera instancia del domicilio social de la entidad la revocación del auditor designado por la junta general y el nombramiento de otro, cuando concurra justa causa (art. 22 LAC). Previsión que contrasta con lo dispuesto en la Ley de Jurisdicción Voluntaria (LJV), que confía la resolución de los expedientes judiciales para nombramiento y separación de auditores al secretario judicial del Juzgado de lo Mercantil del domicilio social (art. 123.1 LJV).

Modificaciones en otras leyes mercantiles

La nueva LAC incorpora también cambios importantes tanto en el Código de Comercio -“CCom”- (Disposición Final 1ª LAC) como en la Ley de Sociedades de Capital -“LSC”- (Disposición Final 4ª LAC).

En concreto, se contempla la posibilidad de que el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no sean obligatorios (art. 34.1 CCom), en consonancia con la reforma de las cuentas anuales en sede de sociedades de capital, o dejan de limitarse, a diferencia de lo que sucedía hasta la fecha, los activos y pasivos que pueden valorarse por su valor razonable, remitiendo sin más a tales efectos a lo que se determine reglamentariamente dentro de los límites de la normativa europea (art. 38 bis.1 CCom).

En cambio, sí se dispone legalmente que el fondo de comercio pase a ser un activo objeto de amortización. La reforma introduce la categoría genérica de los inmovilizados intangibles, que son activos de vida útil definida a amortizar en un plazo de diez años, cuando su vida útil no se puede estimar de manera fiable, y salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente (art. 39.4.I CCom). En el caso en concreto del fondo de comercio, que sigue pudiendo figurar en el balance sólo cuando se adquiere a título oneroso, se presume, salvo prueba en contrario, que su vida útil es también de diez años (art. 39.4.II CCom). Como consecuencia de esta novedad, se impone el deber de que la memoria de las cuentas anuales informe sobre el plazo y el método de amortización de los inmovilizados intangibles (art. 39.4.III CCom).

Por otra parte, se aumentan los casos de sociedades a las que se exime de la obligación de consolidar cuentas, aunque no pueden ser nunca entidades de interés público conforme a la LAC (art. 43 CCom).

En cuanto a la valoración de participaciones o acciones y la elaboración de ciertos informes que hasta la fecha se confiaban en exclusiva a un auditor, se atribuyen ahora en general a un experto independiente, que sigue teniendo que ser, eso sí, distinto del auditor de la sociedad. Así sucede respecto de la transmisión de participaciones sociales a título oneroso distinto de la compraventa o a título gratuito [arts. 107.2 b) LSC], y de las transmisiones mortis causa (art. 124.2 LSC); ante la liquidación del usufructo de participaciones o de acciones (128.3 LSC), o la separación y exclusión de socios (arts. 353.1, 354 y 355 LSC); así como en casos de exclusión del derecho de preferencia en aumentos de capital [arts. 308.2 a) y c); 505.1, 2 y 3 (para sociedades cotizadas) LSC]; o de supresión del derecho de suscripción preferente de obligaciones convertibles [art. 417.2 b) LSC].

En general, se suprime la obligación de dotar una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance (art. 273 LSC). Y cuando una sociedad de capital pueda formular balance abreviado, el estado de cambios en el patrimonio neto, como ya sucedía con el estado de flujos de efectivo, no será obligatorio (art. 257.3 LSC).

En cambio, se amplía el contenido obligatorio de la memoria y de la memoria abreviada (arts. 260 y 261 LSC). Si deben reformularse la cuentas, no basta ya con una ampliación del informe de auditoría, sino que debe emitirse uno nuevo (art. 270.2 LSC). Y el informe del auditor debe presentarse para su depósito en el Registro Mercantil también cuando la auditoría se hubiera acordado de forma voluntaria y se hubiese inscrito el nombramiento del auditor (art. 279 LSC).

Respecto del nombramiento de auditores por la junta general, se remite expresamente a la LAC para la duración de los contratos en entidades de interés público, y se declaran nulas de pleno derecho las cláusulas contractuales que limiten el nombramiento de determinadas categorías o listas de auditores legales o sociedades de auditoría (art. 264 LSC). En caso de nombramiento por el registrador mercantil, además de remitir expresamente a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil, se establece que, antes de aceptar el nombramiento, el auditor de cuentas deberá evaluar el efectivo cumplimiento del encargo de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas (art. 265 LSC). Asimismo, se ordena que el registrador, al efectuar el nombramiento, fije la retribución a percibir por el auditor o, por lo menos, los criterios para su cálculo (art. 267.3 LSC).

En las sociedades de interés público, además de los accionistas que representen al menos el cinco por ciento de los derechos de voto o del capital, se legitima a la comisión de auditoría y al ICAC para que puedan solicitar del juez la revocación del auditor(es) o la sociedad(es) de auditoría designados por la junta o por el Registro Mercantil, y el nombramiento de otro u otros, cuando concurra justa causa (art. 266 LSC). En particular, respecto de la comisión de auditoría de las sociedades cotizadas, se eleva el número mínimo de consejeros independientes que deben integrarla, que pasa de dos a la mayoría, y se determinan con mayor detalle sus funciones (art. 529 quáter LSC).

Entrada en vigor

Hay que tener en cuenta que la nueva LAC entra en vigor, con carácter general, el 17 de junio de 2016, aunque algunas de sus normas lo hacen antes (Disposición Final 14ª). Por ejemplo, lo previsto en los Capítulos I, III y IV, Secciones 1.ª a 4.ª, del Título I, en relación con la realización de trabajos de auditoría de cuentas y la emisión de los informes correspondientes, resulta de aplicación a los trabajos de auditoría sobre cuentas anuales correspondientes a ejercicios económicos que se inicien a partir de dicha fecha, así como a los de otros estados financieros o documentos contables correspondientes a dicho ejercicio económico.