首先,对于又一篇和国庆兄商榷的文章,必须承认我有借助国庆兄的巨大影响力开道的不当目的存在。考虑到我们之间的深厚感情和认识,我认为他是必然不介意的。然后,一如既往的,另一个国庆兄会用他的超强人气为我背书。得友如国庆,幸甚而无他求尔。

在我们开始讨论实习生取得所得的征税问题之前,先平抑一下感情问题。在引发热议和关注的背后,其实这是一个老问题,对于实习生的现有制度上,从实质公平角度肯定是存在问题的。虽然从一开始转发段文涛老师的文章就是对这种实质公平探讨的认同,但是,如同之前和国庆兄商讨的概念一样,从法律的稳定和信仰出发,不能因为现有制度存在缺陷而在不改变税收制度的基础上,通过随意扩大解释来解决问题。应然和实然不能自然替代,情感偏向不能代替分析,因此,虽然从感情上我和国庆兄始终在一起,更加支持我可爱用功的实习生们,我还是要说,对国庆之前的讨论,赞赏问题,认同立场方向,理解答案的实质,但不同意得出答案的形式和逻辑过程。

其实,实习生征税的问题本质上仍然是税法的解释问题。我想没有人有兴趣听我持续的唠叨,法律的解释从不同各个维度可以划分为:文义解释,目的解释,扩张解释等等互有交叉的概念。我们就先来看看如果正常的情况下,这样一个分析的逻辑应该怎样:

1、 首先,这是一个个人所得税问题,作为个人所得税的问题,法律的基本原理要求我们,必须从个人所得税的规定中,寻找问题的答案。

个人所得税实施条例第八条规定:“税法第二条所说的各项个人所得的范围:(一)工资、薪金所得,是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”。尽管“任职”不是一个严格意义上的法律词汇,从规定本身来看,几乎可以肯定,在个人所得税法的工资薪金所得下,所得的基础法律关系应当是雇佣关系,对应着国庆兄所描述的三种经济关系中的雇佣关系,简单而且直接。

因此,如果将上述条件严格适用为雇佣法律关系,要将实习生工资明确适用工资薪金所得的意图很可能是个“Mission Impossible”, 因为税法上的雇佣关系虽然没有单独的解释和明确,一般理解应该是和劳动法相对应的,也就是指的应该是劳动法律关系中的雇佣关系,而劳动法律关系中的雇佣关系的表现形式显然包括,最低工资限制,四金的提取和支付等等。另一方面你也会发现,正是基于雇佣关系其实是人们取得生计的重要形式,因此工资薪金的起征点其实是和生活水平相联系的,这也正是雇佣关系和工资薪金税法设计相互联系的佐证。

相比之下,在劳务所得的概念下,税法规定“劳务报酬所得,是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得”劳务所得所能够涵盖的范围显然是非常宽泛的,这大概也是为什么此前的税务机关,在税法没有对实习和其他特殊劳动关系做出进一步规范的基础上,在发现实习所得难以适用工资薪金时,选择以劳务的定性作为征税依据的原因,某种意义上,这种选择的解释具有一定合理性的,尽管结果是难以接受的。

然而,显然这么理解,仍然是基于法律的一般表现形式的分析,不足以说服那些从感情上希望实习生按工资薪金来缴纳个人所得税的人,因此,我们还是透过现象看看本质。“实习”究竟是否就是雇佣?实习的本质是什么,我们姑且不讨论那些以实习为名义雇佣童工或者其他不符合条件的人员从事劳动的情况,实习的本意其实就是“在实践中学习”,其所适用的范围是为那些本质上仍然在学习过程中的人提前接触实际的劳动工作,实习生从根本上不应该把实习作为谋生的手段和依靠,所获得的报酬也更多是补偿性的成本支出,更多的是象征意义的。从这个角度,不难理解为什么实习的报酬可以低于最低工资标准[1],而实习中发生的纠纷也一般也不能直接适用雇佣合同的相关程序和法律进行调整,仍至于劳动法在实践执行中会明确要求毕业的学生不能与单位建立实习关系。实习和受雇仍然存在的本质区别,排除掉以实习为名的雇佣,虽然实习本质上也是在雇主的指导下工作,在对外责任和权利义务上与雇佣也有些相似之处,但工作的目的、方式、关系、管理都完全不同。

这里需要进一步解释的是,人们往往通过对国际税法中的雇佣关系和劳务关系的比较得出一个结论,在工作中由雇主决定其行为并对行为负责的是雇佣关系,也正是基于实习生不可能对外独立承担责任,也不具备独立提供劳务的能力,得出实习安排就是雇佣安排。显然,这一推理是不充分的,对内的管理形式和对外责任只是用于区分劳务和雇佣,却不是用来得出雇佣关系的充分条件。这点前面已经有阐述了。

最后,如果我们既不能接受工资薪金,也不能认同劳务所得,在个人所得税法下,其实我们还可以看看其他所得,尽管这样的结果也不会太理想。

2、 然后我们就发现,还留下了一个法律解释的有趣问题,那就是,为什么个人所得税法的雇佣必须是按劳动合同法,而不能参照企业所得税法对工资薪金的规定直接界定?

这就是我们要说的另一个很重要的问题,首先,我们需要明确一点,任何法律的解释,应该在这个法律之内首先寻找答案,这是为什么个人所得税法对工资薪金所得的解释,而不能直接跳到企业所得税法的规定。在这个问题上,我们可以明确以下几点,1)每种法律关系对同一个词语可能采用不同的定义,甚至同为税法,一个所得税法下的概念在流转税法下可能都会具有不同的外延和内涵;2)当我们对一个税法进行解释的时候,我们要理解这一规定的本质,一如国庆兄所说,但是这个理解不能是结果导向的;3)在参照法规时,一个税法中的规定如果出现在其他民商法和其他税法中,应该要明确那个概念的解释更加符合税法本身解释的意图和导向。基于以上的分析,我们不难发现,企业所得税法对工资薪金的界定实际上的目的是处理工资薪金和福利费之间的关系,本质上并没有对工资薪金的严格界定,包括实习关系的界定。因此,参照适用是应该的,如何参照是个问题。仅仅以企业所得税法的规定就直接套用不够充分,举出个人所得税法实施条例的那句话就够了。我们可以顺带讨论一下企业所得税法的适用,在中国企业所得税法的概念适用中,其实可以用没有规定参照会计,偶尔看看民商法来总结,这里就是因为会计之于所得的联系甚或于其他税法的概念。

3、 最终,还是那句话,如果在现有的解释路径中找不到方法来还以公正,我们仍应当按合理的路径解决问题,而不是人为地扩大解释。

我们甚至可以呼吁在个人所得税修法时明确“实习”是受雇,尽管这样就等同于实习免税,我们也更应该呼吁劳务报酬所得请提高起征点,或者要求明确“实习”不作为任何列明所得而免税,或者要求明确“实习属于其他所得但政策性免税”。每个路径下,都能达到那个结论,但各自需要遵循相应的法律程序,有的是现行税法的解释,有的是现行法的修订,各有各路,这是“依法治税”的本意之所在。

对于法律而言,政治正确固然重要,程序也是核心的价值,税法的解释不能没有目的,但不能只看目的。经济本质的分析可以得出,实习本身并不当然属于雇佣所得,征税的原因很大程度在于,除了工资薪金所得有所进步外,我们的个人所得税体系的修订已刻不容缓。而从税务局的角度,从现有规则中创造公平,兼顾立法平衡和实践要求,发展依法解释的意识和技术,是未来征管中最大的挑战,立法的技术和概念的一致性和协调性只是这个挑战的冰山一角。

最后的最后,文章还没发出就有兄弟拍砖,提示我写下最后一段自白。我们所讨论的实习是一般意义的实习关系本身,并不包括那些已经构成实质雇佣关系的所谓“实习”,或者以实习为名掩盖雇佣实质的市场行为。在实习的名义下,是有极端的例子仍然可以构成雇佣而适用工资薪金所得,然而,这不能用来论证“实习”这样一个本身就有特定含义和广泛运用的制度就是雇佣关系,用构成雇佣关系的少数“实习”应该适用工资薪金这样的结论进而来论证实习本身应该适用工资薪金税制显然并不适当。

编者按:本文同步发表于金杜中国法律博客(Chinalawinsight.com)