רקע

ביום 16 באוגוסט 2015 פרסמה רשות המיסים חוזר חדש (מספר 8/2015) אשר נכנס לתוקף מיידי, המציג את אמות המידה והתבחינים המהותיים החדשים כתנאי להכרה בארגון כמוסד ציבורי לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה. אישור הניתן לארגון לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה מעניק הטבת מס, בדרך של זיכוי מס לתורמים בגין תרומות המוענקות על-ידם לאותו ארגון, בשיעור הנעמד כיום ב-35% לתורם יחיד ו-26.5% לתאגיד (בהתאם למס החברות).

החוזר החדש, המחליף את החוזר הקודם בנושא זה משנת 2001, הינו תוצר של מסקנות שגיבשה וועדה ציבורית בראשות השופטת בדימוס, שרה פריש בחודש מאי 2014, אשר הוקמה בעקבות הנחיות בית המשפט העליון בבג"צ ויפאסנה שניתן בחודש אוגוסט 2012 (בג"צ 10893/08), אשר הורה לקבוע מדיניות ברורה בנוגע להליך האישור לפי סעיף 46.

בעקבות החוזר הנ"ל צפוי להתפרסם חוזר נוסף של רשות המיסים בנוגע להיבטים טכניים-פרוצדוראליים לבחינת זכאות לאישור לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה. בהקשר זה יצוין, כי חלק מאותם היבטים טכניים-פרוצדוראליים אשר נכללו בהמלצות ועדת פריש כבר מיושמים הלכה למעשה אד-הוק במסגרת נוהל שאומץ לפני מספר חודשים על-ידי וועדת הכספים (עוד במהלך המושב של הכנסת ה-19) בשיתוף פעולה עם רשות המיסים. חלק מהמלצות ועדת פריש כרוך בתיקון החקיקה הקיימת (כגון הרחבת המטרות הציבוריות שבסעיף 9(2) לפקודה), וסביר שזה יבוצע בעתיד הקרוב, ובעקבותיו – ייכנסו לתוקף חידושים נוספים בנושא זה.

להלן סקירת עיקר החידושים המהותיים אשר נכללו בחוזר החדש של רשות המיסים. החוזר מייצר בהירות ומחדד את הכללים והתבחינים המהותיים עליהם נסמכת רשות המיסים בבואה לבחון הכרה בארגון, כמוסד ציבורי לצורכי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה. בנוסף לכך, מקריאת החוזר החדש ניתן לראות בברור את המגמה של הגברת כללי הפיקוח, הבקרה והשקיפות החלים על ארגוני המגזר השלישי, מגמה המקבלת ביטוי גם בחקיקה בתחום מהעת האחרונה וגם בכללים והנחיות של רגולטורים נוספים, כגון רשות התאגידים במשרד המשפטים, המתעדכנים בתכיפות מעת לעת.

אפיקי השקעה

החוזר מחדד את ההוראה הכללית שנכללה בחוזר הקודם בנושא השקעת כספי המוסד. החוזר החדש קובע את אפיקי ההשקעה הסולידיים של כספי המוסד הלא-מיועדים ומפנה לעניין זה לחוק החברות (תיקון מס' 23), התשע"ד-2013 (ובהתאם לכללים הקבועים בתוספת השלישית לחוק החברות, הכלולות בתיקון האמור) – הדן בנושא אפיקי השקעה סולידיים לכספים עודפים של קרנות לתועלת הציבור (סוג תאגיד ללא כוונת רווח חדש שנוצר בחקיקה עד לא מזמן).

עוד נקבע בחוזר, כי המוסד יגיש חוות דעת רו"ח, המצהיר כי נבדקו אפיקי ההשקעה כאמור. בנוסף לכך, יוכרו אפיקי השקעה סולידיים נוספים אשר אושרו על-ידי בעל סמכות פיקוח ייעודי לתחום בו פועל המוסד (למשל – מוסדות להשכלה גבוהה אשר משקיעים באישור ות"ת).

צבירת נכסים

לראשונה, רשות המיסים תבחן את אופן צבירת נכסי המוסד והיא מאמצת בכך את ההוראות שנקבעו בנושא זה בכללי ניהול תקין של רשות התאגידים במשרד המשפטים (בנוגע לעמותות וחל"צים). החוזר החדש קובע איסור על צבירת עודפים באופן לא סביר, וזאת מהעיקרון כי תכלית המוסד היא לפעול לקידום מטרותיו ולא לצבור עודפי הכנסה, ומהנחת היסוד, כי כספי תורמים מיועדים לצורך קידום ישיר של מטרות המוסד תוך זמן סביר.

עוד נקבע בחוזר לעניין זה, כי המוסד יהא רשאי לצבור סכום סביר ביחס לפעילותו לרבות בשל התמודדות עם משברים וקשיים. יחד עם זאת צוין בחוזר, כי צבירת עודפים בהיקף של מעל ל-100% ממחזור פעילותו של המוסד תתאפשר רק כאשר קיים הסבר שיצדיק זאת בליווי נתונים ואסמכתאות (כגון הסכמת התורם). בכל מקרה, על המוסד להציג תכנית מבוססת ואמינה לניצול הכספים שנצברו בטווח הזמן הנראה לעין תוך פירוט הפעילות שבכוונת המוסד לבצע ב-3 השנים הבאות.

בהקשר זה יצוין, כי מבחן המחזור השנתי כפי שאומץ בחוזר החדש אינו מיישר קו עם שינוי שנכלל לאחרונה במסגרת הנחיות חדשות ('כללי ניהול תקין') של רשם העמותות מחודש פברואר 2015, שם צוין, כי חל שינוי במדיניות רשם העמותות בכל הנוגע לעודפים, ולפיו – עמותה תידרש לתת הסבר שיצדיק את קיומם של עודפים בעמותה, רק במקרה של צבירת עודפים בגובה של מעל 200% מהמחזור במשך 3 שנים רצופות (ולא עודפים של מעל 100% מהמחזור וללא התייחסות לפרק הזמן בו נצברו אותם עודפים כאמור, כמצוין בחוזר החדש של רשות המיסים).

כמו כן, אותו כלל אצבע חדש אשר רשות המיסים מאמצת כעת (בעקבות רשות התאגידים) בדמות  אפשרות צבירת נכסים עד פעם אחת או פעמיים המחזור השנתי של הארגון – אינו חף מביקורת, שהולכת ומתגברת לאחרונה. הביקורות גורסות, כי יצירת כלל אצבע טכני-שרירותי כאמור לאו דווקא מקדם מדיניות רצויה, ואף עלול לגרום נזקים לארגון, וכן ייתכן שמדובר בהתערבות ישירה מוגזמת של הרגולטורים בענייניו הפנימיים והניהוליים של הארגון. דווקא מדיניות כזו עלולה לפגוע ביציבות הפיננסית של הארגון, לפגוע בבניית תכניות פעולה לטווח ארוך, וכן אינה לוקחת בחשבון תרומות חד-פעמיות גדולות שלעיתים מתקבלות אצל אותם ארגונים מכוח עזבונות, צוואות, ירושות וכיו"ב. יתרה מכך, קריטריון זה עלול להוביל ארגונים להוצאת כספים 'בזבזנית' לקראת סופה של שנת דיווח חשבונאית על מנת שלא להיקלע למצב של עודפי נכסים אשר עלול להוביל לבחינה ובקרה מיותרת של הרגולטור. 

הגבלת שכר

לראשונה נקבעה תקרת שכר מותרת לעובדים ומנהלים. החוזר קובע, כי שכר עובדי המוסד הציבורי ומנהליו לא יעלה על עלות שכר מקסימאלית של מנכ"ל במשרד ממשלתי, בהתאם לטבלאות השכר במגזר הציבורי, ולמעט מקומות שבהם חלים הסכמי שכר ענפיים או קיבוציים. הוראות מפורטות בנושא זה צפויות להתפרסם במסגרת חוזר נוסף של רשות המיסים.

נושא שכר הבכירים בארגוני המגזר השלישי זוכה לביקורת ציבורית בעת האחרונה, ונראה שדווקא לא ממש בצדק. מנתונים אמפיריים בנוגע למגזר זה (מתוך שנתון העמותות בישראל הנערך על-ידי ארגון גיידסטאר ישראל) עולה, כי השכר המשולם במגזר זה הינו הוגן וסביר, כאשר השכר החודשי הממוצע של חמשת מקבלי השכר הגבוהים במגזר זה עומד על כ-8,000 ש"ח, ושכרו החודשי הממוצע של העובד הבכיר ביותר (בדרך כלל מנכ"ל) במגזר זה עומד על כ-11,000 ש"ח, לאחר שנלקחו בחשבון הנתונים גם אודות אותם הבכירים המשתכרים משכורות גבוהות הרבה יותר מהממוצע (המגיעים לרוב מגופים כלכליים גדולים, כגון קרנות פילנתרופיות, ארגונים בינלאומיים ומוסדות בריאות גדולים).

יצוין, כי כבר כיום, הנחיות משרד החשב הכללי מגבילות את תקרת הוצאות הנהלה וכלליות (ובכלל זה, שכר עובדים ומנהלים) בארגונים המקבלים תמיכה ישירה מתקציב המדינה על-ידי משרדי הממשלה, והן כאלה הנתמכים באופן עקיף על-ידי המדינה באמצעות ההכרה כמוסד ציבורי לפי סעיף 46 לפקודה. כללים אלה מתייחסים הן לאחוז הוצאות הנהלה וכלליות מכלל המחזור הכספי של הארגון והן להגדרת הרכיבים שיש לכלול בהוצאות אלה, כתנאי לתמיכה ו/או להכרה כאמור. נצטרך להמתין לפרסום החוזר הנוסף של רשות המיסים על מנת לבחון ולהבין כיצד הגבלת השכר תתיישב עם ההנחיות הקיימות של החשב הכללי כאמור.

פעילות עסקית ('עסקים חברתיים')

החוזר קובע לראשונה, כי מוסד יהיה רשאי לקיים במסגרתו פעילות עסקית, שאינה משתלבת וכרוכה עם פעילותו הציבורית, בתנאים המצטברים הבאים: (א) היקף הפעילות העסקית אינו מהותי ביחס לכלל פעילות המוסד, אינו חלק מליבת העשייה (כגון העסקת בעלי מוגבלויות) ולא יעלה על שיעור של 25% מפעילות המוסד; וכן (ב) המוסד מנהל שתי מערכות ספרי חשבונות נפרדות, האחת לפעילותו הציבורית והשנייה לפעילותו העסקית ומדווח על הכנסתו מעסק כדין.

הוראה זו מצאה את מקומה בחוזר החדש, בעקבות המלצות ועדת פריש, בין היתר על מנת לתת מענה (וגם אם חלקי בלבד) להתפתחותו של 'העסק החברתי' ('המגזר הרביעי') במשק הישראלי בשנים האחרונות. גם כאן צפויה להיערך הסדרה חקיקתית בנוגע לסוגיות המס עבור עסקים אלה, אך זאת בעתיד היותר רחוק.

פעילות בחו"ל

החוזר קובע לראשונה, כי גם מוסד הפועל בחו"ל למען אזרחי ישראל בחו"ל, יוכל ליהנות מהטבת המס. כמו כן, פעילות מוסד בעלת אינטרס לאומי מובהק (כגון הסברה) או פעילות הומניטארית דחופה ומידית (כגון אסונות ומשברים שונים בעולם) תאושר, וזאת בכפוף לאישורים ממשרד האוצר וממשרד החוץ. אישור מוסד כאמור עשוי שיהא לפרק זמן מוגדר בהתאם לאופי הפעילות.

ומה לא השתנה?

לצד החידושים בחוזר החדש, שעיקרם מפורט לעיל, ישנם מספר קריטריונים שלא השתנו. אחד מהם, ולמרות הביקורת הרבה בנוגע אליו – הינו הקריטריון שקובע, כי ארגון המסייע במישרין או בעקיפין לפעילות פוליטית-מפלגתית, לא יוכל לזכות להכרה כמוסד ציבורי לצורכי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה.

קריטריון זה נשאר עמום כשהיה. ניסוחו כפי שהוא (ועל סמך ניסיון העבר) עלול להותיר ארגונים רבים של החברה האזרחית המקיימים פעילות הנושאת (גם) צביון פוליטי במטרה לעודד פעילות אזרחית, לקדם את השיח הציבורי או להשפיע על מקבלי ההחלטות בנושאים העומדים על סדר היום הציבורי (גם באמצעות ביקורת) – שלא לקבל את ההכרה המיוחלת לצורכי מס ובכך לצמצם או אף למנוע מהם גיוס תרומות מהציבור הרחב בשל אותה פעילות שהם מקדמים ולסכל את פעילותם.

ראוי ורצוי היה לנצל הזדמנות זו ולערוך שינוי גם בקריטריון זה. במדינות מפותחות ודמוקרטיות נעשית הבחנה בין פעילות אזרחית-חברתית העומדות בסתירה לעמדת מקבלי ההחלטות והממשל או שנועדה להשפיע עליהם, שהינה פעילות מותרת על-פי דין ואף מזכה את הארגון הפועל בהטבות מס בעת גיוס מימון עבור פעילות זו, לבין פעילות פוליטית המתכנסת לגבולות גזרה של תמיכה במפלגות או במועמדים אשר גיוס כספים בגינה אינו זוכה להטבת מס. דוגמה טובה לכך הינה ארה"ב שם נחקק בשנת 2002 החוק הפדראלי הידוע בשם 'מקיין-פיינגולד' (Bipartisan Campaign Reform Act) אשר מותח קו ברור בין פעילות לקידום מטרות מפלגתיות לבין פעילות פוליטית אך א-מפלגתית.

בהקשר זה, וועדת פריש הרחיבה רבות על חשיבות החברה האזרחית לדמוקרטיה ולחוסן החברתי, וסיכמה בין היתר בדוח המלצותיה, כי קיומה של החברה האזרחית היא אבן יסוד בכל מדינה. חשיבות כפולה לה – לחיזוקה של הדמוקרטיה ולחוסנה של החברה. ארגוני החברה האזרחית משמשים ביטוי לאזרחות פעילה ולמעורבות. באופן זה הם משמשים כ"כלב השמירה" לדמוקרטיה וכגורם באיזון הבין-מגזרי – שלטון-כלכלה-חברה. רבים מהם עוסקים בהגנה על זכויות האזרחים, בהתרעה על עוולות חברתיות, בהעלאת נושאים לסדר היום הציבורי ובהצגת ביקורת כלפי המדיניות הציבורית ודרכי יישומה. ישנו צורך להעצים את ארגוני המגזר האזרחי הן כספקים של שירותים חברתיים, אותם אין ביכולתה של המדינה להעניק, והן כיוצרי זירה שבה ניתן לאזרחים להתאגד, להשמיע את קולם ולהשפיע על סדר היום הציבורי. צורך זה, כפי שהודגש בדוח הוועדה – ניכר במיוחד לאור המבנה של החברה הישראלית כחברה מרובת שסעים ומתחים חברתיים (בין חרדים לחילוניים, בין תפיסות עולם במנעד שבין 'שמאל' ו'ימין', בין מזרחים לאשכנזים ומתחים הנגרמים בשל הפערים הכלכליים). כל אלה זקוקים לזירה פלורליסטית והוגנת, המכירה בשונות וברב-תרבותיות שתאפשר למתן מתחים ולקרב בין שסעים. זירה שבה יתאפשר לקבוצות השונות לבטא עצמן, לקדם את סדר היום שלהן, להכיר את השונה מהן ולקיים דיאלוג פורה.