El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en el contexto del impuesto sobre el valor añadido, analiza la existencia de una contraprestación en las prestaciones de servicios a título oneroso en las que los importes percibidos de los destinatarios del servicio no alcanzan para cubrir los costes que para la entidad prestadora ha podido suponer la puesta en marcha del servicio.

1. Criterio del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su Sentencia de 2 de junio del 2016 (as. C-263/15), analiza una serie de cuestiones planteadas por el Tribunal Supremo de Hungría al hilo del litigio suscitado entre la Administración tributaria de dicho país y dos sociedades mercantiles sin ánimo de lucro que, no obstante, pueden llevar a cabo una actividad económica de tipo empresarial de carácter complementario. Tales entidades se constituyeron con la finalidad de efectuar y, posteriormente, explotar obras de ingeniería rural (canalización para la evacuación de aguas, un depósito de aguas y un pozo para aluviones), obras que fueron financiadas con fondos estatales y de la Unión Europea y que fueron ejecutadas en terrenos cuyos propietarios se comprometieron a pagar a las sociedades un canon de explotación de las obras por un periodo de ocho años, cuyo importe reducido sería muy inferior al coste de las obras.

Pues bien, la controversia surgió cuando el fisco húngaro denegó a las citadas entidades la deducción del impuesto sobre el valor añadido derivado de las facturas que emitió la mercantil a la que se encargaron los trabajos de preparación y ejecución de las obras, negativa que se fundamentó en los siguientes motivos:

a) Se consideró que las citadas actividades realizadas por las sociedades sin ánimo de lucro no constituían una «actividad económica» a efectos de impuesto sobre el valor añadido, por lo que aquéllas no podían tener la consideración de «sujetos pasivos» de dicho tributo. En ese sentido, la Administración consideró que la explotación habitual de las obras de ingeniería rural consistente en el mantenimiento de la pista de hormigón y sus alrededores y en garantizar el flujo de las aguas forma parte de la conservación de las vías públicas, lo que constituye una obligación normativa y no una «prestación de servicios».

b) Por otra parte, los ingresos de reducido importe que las citadas entidades prevén percibir por la explotación de las obras (importe inferior al coste de éstas) llevó a la Administración tributaria húngara a considerar que no respondían a una verdadera «contraprestación» por los servicios prestados.

Las entidades afectadas, disconformes con tales argumentos y tras interponer sin éxito un recurso contencioso administrativo, recurrieron en casación ante el Tribunal Supremo de Hungría, que decidió plantear varias cuestiones prejudiciales al Tribunal de Luxemburgo en relación con el supuesto objeto de controversia.

Pues bien, en su análisis, el Tribunal de Justicia considera, en primer lugar y de acuerdo con lo dispuesto en la Directiva 2006/112 (art. 9.1), que la explotación de las citadas obras se lleva a cabo con el fin de obtener ingresos que, además, serán continuados en el tiempo (ocho años), lo cual permite considerar que existe una «actividad económica» en el sentido del artículo 9.1 de la directiva. Dicha conclusión, como también apunta el tribunal, no se ve afectada por el hecho de que las entidades demandantes sólo puedan realizar una actividad económica empresarial con carácter complementario ni tampoco por la circunstancia de que las obras se hayan financiado con ayudas públicas. Todo ello porque «el concepto de “actividad económica” tiene carácter objetivo y se aplica con independencia no sólo de los fines y los resultados de las operaciones de que se trate, sino también de la modalidad de financiación por la que opte el operador en cuestión, incluso cuando se trate de subvenciones públicas». Además, el tribunal aclara que el hecho de que la actividad ejecutada por las entidades demandantes responda a una obligación normativa no desvirtúa la calificación de dicha actividad como «prestación de servicios».

Tras manifestarse sobre los aspectos anteriores el Tribunal de Justicia aborda la cuestión que más dudas planteaba al órgano jurisdiccional húngaro, esto es, si el canon de reducido importe que las entidades percibirán puede considerarse como la «contraprestación» por una prestación de servicios a título oneroso llevada a cabo por las demandantes, pudiendo así considerarse que existe «relación directa» entre el mantenimiento de las obras de ingeniería rural ejecutadas y el pago de dicho canon. 

A esos efectos, el tribunal, con apoyo en el artículo 24 de la directiva, concluye que el canon de explotación, aunque sea reducido, puede constituir el contravalor del servicio prestado por las demandantes a los propietarios de los terrenos, debiendo verificarse, en tanto que contraprestación, si existe una relación directa entre las prestaciones de servicios que se vayan a efectuar y el importe de aquélla, pudiendo así afirmarse el carácter oneroso de la prestación de servicios. Esto es, habrá de constatarse, por una parte, que el canon no retribuye sólo parcialmente las citadas prestaciones y, por otra, que su importe no se ha determinado en función de otros posibles factores que pudieran desvirtuar la relación directa entre las prestaciones y su contraprestación.

2. Comentario final

Tal y como se desprende de la sentencia comentada, a efectos del impuesto sobre el valor añadido, cabe considerar que existe una actividad económica de carácter empresarial o profesional aun cuando los ingresos que se perciban o esperen percibirse por la prestación de servicios sean reducidos y notablemente inferiores a los costes en los que la entidad prestadora del servicio incurre para llevar a cabo su actividad, siempre y cuando pueda predicarse el carácter oneroso de la prestación del servicio, que podrá constatarse cuando exista una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación obtenida por él.

Teniendo en cuenta lo anterior, interesa poner de manifiesto los matices que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha introducido en esta sentencia respecto de las conclusiones a las que llegó en otro pronunciamiento, también reciente, de fecha 12 de mayo del 2016 (as. C-520/14). En esa ocasión el asunto tenía por objeto dilucidar la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido del Ayuntamiento de Borsele (Países Bajos), que pretendía deducir el impuesto facturado por los transportistas que había contratado para organizar el transporte escolar de los alumnos que reuniesen los requisitos para acogerse a él y por el cual sólo una tercera parte de los padres de los menores abonaron aportaciones. El importe de estas últimas equivalía al 3 % de la cantidad que el Ayuntamiento pagaba para financiar el transporte, siendo la diferencia sufragada con cargo a fondos públicos.

Pues bien, en esta ocasión el tribunal estimó que «una diferencia de esta importancia entre los gastos de funcionamiento y los importes percibidos por los servicios prestados» pone de manifiesto una asimetría de la que se deriva que «no existe una relación efectiva entre la cantidad abonada y la prestación de servicios realizada». En virtud de lo anterior, el tribunal consideró que no había quedado de manifiesto que la relación entre el servicio de transporte prestado por el Ayuntamiento de Borsele y el contravalor que debían pagar los padres fuera de carácter directo, tal como se exigía «para poder considerar que dicho contravalor constituye la remuneración de ese servicio y para calificar, por tanto, dicho servicio de actividad económica».

No obstante y pese a la contradicción que a la vista de lo señalado pueda parecer existir entre las dos sentencias citadas, cabe destacar que en el caso Borsele el tribunal afirmó también que «la circunstancia de que una operación económica se lleve a cabo por un precio superior o inferior al de coste es irrelevante para calificarla de onerosa». Sin embargo, las circunstancias particulares del caso, en el que se aprecia que el coste que abonaron un tercio de los padres no se calculó en función de los costes reales de los servicios recibidos por los alumnos (ya que no respondía a pará- metros tales como los kilómetros recorridos ni a la frecuencia de los trayectos), fueron en esa ocasión las que condujeron al tribunal a entender que, en ese supuesto, el Ayuntamiento no realizaba una prestación de servicios a cambio de una contraprestación. Por ello, el Tribunal de Justicia concluyó que no cabía considerar que aquél desarrollaba una verdadera actividad económica a efectos del impuesto sobre el valor añadido y por ello le denegó la condición de sujeto pasivo del tributo.

En el mismo sentido y pese a la aparente discordancia que pudiera apreciarse entre ambos fallos, la Sentencia de 2 de junio del 2016, en la que sí se aprecia la existencia de una actividad económica a afectos del impuesto sobre el valor añadido, aclara que la calificación de prestaciones de servicios a título oneroso está condicionada por la circunstancia de que tales prestaciones guarden una relación directa con los importes percibidos como contraprestación, que han de traducirse en el contravalor del servicio prestado, circunstancia que podrá apreciarse independientemente de que tales importes percibidos o por percibir cubran o no el coste que para la entidad prestadora del servicio ha podido suponer su puesta en marcha.