随着欧盟对于几大高科技巨头在国际税收领域的“持续关注”以及最近对某一高科技巨头企业做出的补缴税金裁决,国际社会对跨境税收法律关系的讨论也在不断深化中,各国的国际税收管理应该以什么方式和立场来平衡国家之间、国家与企业之间的经济关系成为经济活动参与各方关注的焦点,并且热度不断攀升。

而我们可以从 201689日,江苏省国家税务局在其网站发布的《江苏省国家税务局2016--2018年度国际税收遵从管理规划》(“2016国际税收遵从管理规划”或简称“规划”)中窥见中国税务机关,作为世界经济举足轻重的一极,就国际税收领域的新变化所持的看法和认识。

从法律的视角,国际税收遵从管理规划并不具有强制约束性,然而,作为中国国际税收以及反避税领域管理实践的排头兵,江苏国税对于BEPS以及反避税领域的态度和观点,某种程度上代表了中国税收当局的立场,很可能成为实践中税务机关的观点,因此值得企业详细了解和推敲。

相比2014国际税收遵从管理规划,2016国际税收遵从管理规划更为简明扼要地提出了14条建议和观点,我们总结概括为以下几个方面:

信息收集和资料管理

1. 全面申报要求

该规划提示了企业应重视的国际税收领域的全面申报及备案要求,除众所熟知的与所得税汇算清缴一并提供的关联申报外,全面申报还包括非居民扣缴、非居民合同备案、对外支付、协定待遇、间接转让、境外投资、特殊税务处理等各项备案,且强调申报、备案真实性、合规性的法律责任应由企业承担。以合同备案为例,企业应该在交易合同签订后就履行相关的备案手续。股权转让合同备案中,买方是否主动申报,将直接影响其承担的税务风险。合同的条款约定、定价政策等诸多因素都会成为未来税务机关国际税收管理的审核要点。又如,在研究开发服务合同备案中,合同如何约定开发成果的归属,一方面将对服务费用性质判定产生影响,另一方面税务机关也会结合经济业务的实质判定合同约定的归属是否符合实际情况,进而调整整体利润的分配。

2. 重点提高同期资料报告准备质量

规划明确提出,“同期资料准备质量将作为企业风险等级评定的重要依据”。可以预见的是,随着未来国际税收管理向风险管理模式的转换,跨境交易要求的信息总量及质量的不断提升,在目前同期资料报告已成为国际税收管理信息主要来源的基础上,税务机关将更充分、更全面地运用所获取的关联交易信息,并将从集团整体价值链的角度审视全球的商业安排及利润分配,集团股权构架、跨境交易安排、利润全球分配等都将成为税务机关的关注重点。

规划还就同期资料报告准备的质量,特别提出目前实践中存在的一些问题,例如“特殊因素调整缺乏合理依据”,当前部分企业进行产能利用率调整时仍以自身的设计产能作为产能调整的基准,这种调整思路的合理性值得商榷。这一类问题在未来的同期资料监管中将可能成为税务机关重点关注审查的内容。

3. 多种工具齐头并进:关注《多边税收征管互助公约》、CRS和FATCA的实施影响

规划也强调在新的经济环境下,《多边税收征管互助公约》、《金融账户涉税信息自动交换标准》(CRS)及《海外账户税收合规法案》(FATCA)等多个国际公约的生效实施,将极大提高信息的透明度,推动税务机关之间的国际合作并在全球范围内进一步加强反避税的监管力度。

20179月开始,中国个人及其控制的公司在至少56个国家和地区(包括百慕大、BVI、开曼群岛、塞舌尔、卢森堡、英国、法国、德国等)开设的银行账户信息(截至2016年底)将会主动呈报于中国税务机关;20189月,将增加41个国家和地区包括澳大利亚、加拿大、香港地区、日本、澳门、新西兰、新加坡、瑞士等。

随着企业和金融账户信息的批量自动交换,税务信息将在全球范围内更加透明,纳税人毫无疑问将面临着税务机关更为严格的合规审查。跨国纳税人有必要重新考量和评估以往利用信息不透明所进行的税收筹划安排。

4. 大数据、税企沟通和信息透明度

除从企业申报及备案的角度外,该规划提出将综合外管、商务等第三方信息,利用大数据分析对企业的税收风险作出综合评判。并且要求企业遵循主动申报的原则,在交易和调查等过程中积极主动地提交相关的证据。

虽然,规划中有一些问题仍值得商榷,但以上要求充分体现了税务管理的整体性。对应这样的系统性要求和管理,企业应当将税务合规的管理系统作为法务、财务工作的组成模块,将其整体合规效应考虑在企业管理的过程中,应注意提交资料的一致性、系统性和合理性。应充分关注信息披露可能产生的风险,一方面建立信息交流的内部监控和管理体系,另一方面也要在对外信息披露上注意风险防控。既要及时完成申报和披露的法定义务,提升税务申报信用、降低管理风险,又要避免过度披露带来的潜在调查风险;既要重视税务调查中的信息披露,也要关注日常信息管理的问题;既要重视和税务机关的信息交换,也要重视和其他政府部门进行申报的信息管理。

主动管理中的明确立场

1. 跨境税收风险控制

规划指出,跨境税收风险常常是跨国公司面临的最主要的税收风险。为了有效内部监控及防范跨境税收风险,规划建议将其纳入公司治理、内部控制的考量范围,涉及关联交易定价、跨境业务重组、跨境架构设计等重大事项的决议,建议由董事会审议通过。

跨境税收风险管理包含了税务、财务、法律、资金、商务、人力资源等多方面的考量,需要跨国企业各部门的密切配合,才能保证外部提交信息的一致性。同时,税收风险也可能催生其他风险,如合资企业经营中的一类纠纷就是关联交易问题,因此从公司治理的层面关注相应的风险也有其现实的法律意义。

规划特别提出以下几种需避免的高风险错配:1)集团与中国企业利润趋势不一致;2)集团社会形象与税收贡献不一致;3)在华企业价值贡献与利润分配不一致;4)高新技术企业定位与税收表现不一致;5)在华企业规模扩大但长期处于微利或亏损状态;6)存在大额对外支付但处于微利或亏损状态。

2. 中国特殊因素对利润的贡献

规划再次重申了中国地域特殊因素对价值创造的贡献,例如优良的公共设施、巨大的中国市场、高附加值劳务及相应的成本节约等。中国地域特殊因素与价值创造密不可分,这是中国税务机关对BEPS行动计划最重要的观点之一,其也被正式纳入42号公告的合规要求中,即企业需要在本地文档中披露地域特殊因素对交易定价的影响及分析地域特殊因素对价值创造的计量和归属。此外,规划特别提醒存在收入、资产、高附加值劳务、利润来源于中国,但留在中国的利润及税收占比较低的跨国企业,有较大的国际税收管理风险。虽然规划并未提出比例分配或者公式分配的要求,但结合全球的信息披露情况,从跨国集团层面重新考量、调整利润的分配将是一个重要的新风险点。

在无形资产方面,规划指出目前企业普遍存在重视商业安排的法律形式,而忽视经济实质的问题。例如基于总部形式上对集团研发及营销活动的掌控安排,对本地市场进行的研发、营销职能的作用发挥不给予与价值创造相匹配的经济利益回报。规划进一步阐述了本地研发和受托研发的价值创造问题,强调应通过具体决策的制定、风险的承担、资产的使用、重要人员投入等特征来衡量本地研发的贡献和利润的回报;受托研发不是一般性集团内劳务,不能仅按低成本加成率进行补偿;无形资产的法律所有权人不能仅凭形式上的所有者身份获取超额利润回报。

在近5年的转让定价实践中,中国各地的税务机关在转让定价调查中不断关注中国企业的无形资产本土化问题,重新设定本地无形资产的归属和贡献分配已在部分案例中出现。中国地域特殊因素对利润贡献的问题,预计将成为跨国企业重要的法律、税收和内部管理课题。

虽然规划并没有对转让定价方法的运用进行系统阐述,但总括性地提出应基于价值贡献选用恰当的转让定价方法的总体思路。随着全球化发展,传统的转让定价方法在高度整合的业务中有其适用上的固有缺陷,其他方法例如利润分割法将凸显其适用优势。一方面是因为,中国市场上的很多企业已经突破了原来简单合约制造商的定位,一定程度上对产业链的剩余价值做出了更多的贡献;另一方面则是中国税收管理能力的综合提升,获取更加充分的信息资源亦为其多种方法的选择提供了基础和便利。在此种背景之下,如何恰当地衡量中国企业应获取的利润,如何选用更为合理的转让定价方法进行分析,是跨国企业在未来面临的一大挑战。

企业需要结合集团整体的股权构架、商业安排、利润回报,判断评估自身交易模式和定价政策的合理性,进而调整关联交易安排和关联价格制定机制,有效控制面临的国际税收管理风险。

交易关注的广泛拓展

除前述几点之外,规划还特别提出了对于资本弱化、受控外国公司、利用无形资产或金融工具转移利润、协定滥用、人为规避常设机构等问题的重点关注。同时,江苏国税还特别提出了在业务重组中的国际税收管理问题,不仅仅基于反避税的考虑,而且从业务重组涉及的交易内容出发提出了新的要求。随着实践案例的出现和税务机关在反避税领域积累的经验,相信跨国企业未来将在以上领域面临更大的风险。

随着BEPS行动计划陆续在各国落地,国家税务总局20166月发布42号公告,率先在同期资料报告以及关联申报方面开展了重大变革。2016国际税收遵从管理规划正是在这一背景下释放出的省级税务机关对于国际反避税监管的动向及态度。作为反避税监管领域一向的“优等生”,我们理解江苏国税的观点一定程度上也反映了国家税务总局的态度,因此此项规划可以作为一份风险提示函,值得跨国企业以对照的方式从现有的信息管理、交易立场安排、风险评估的角度重新考虑和建立一个体系性的思路,在充分了解中国税务机关立场和风险的基础上设定自身的国际税收管理立场,提高税收遵从度并降低可能面临的国际税收管理风险。

编者注:本文同步发表于金杜中国法律博客(Chinalawinsight.com)