1. La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

El Tribunal de Justica de la Unión Europea, en su Sentencia de 22 de octubre del 2015 (as. C‑277/14), aclara cuáles son los están‑ dares de diligencia exigibles a un empresa‑ rio respecto del conocimiento de la situación tributaria de sus proveedores, de forma que, cumplidos aquéllos, las posibles irregularida‑ des descubiertas respecto del proveedor no afecten al derecho del sujeto pasivo del im‑ puesto sobre el valor añadido (IVA) a deducir las cuotas del impuesto que haya soportado.

En el supuesto analizado por el tribunal, una entidad polaca efectuó diversas compras de combustible —para ser utilizadas en su activi‑ dad económica— a otra entidad que emitió las correspondientes facturas. La adquirente pro‑ cedió a deducirse las cuotas del IVA soporta‑ do, deducción que la Administración tributaria polaca denegó tras una inspección tributaria al entender que las compras se habían realizado a un «operador inexistente».

La inspección llegó a tal conclusión basándo‑ se en un conjunto de hechos, entre ellos, que la entidad proveedora no estaba registrada a efectos del IVA; que no presentaba declara‑ ción tributaria; que no pagaba impuestos; que no publicaba sus cuentas anuales; que no dis‑ ponía de concesión para la venta de combusti‑ bles líquidos; que el inmueble designado como su domicilio social en el Registro Mercantil se hallaba en un estado ruinoso, en condiciones que hacían imposible cualquier actividad eco‑ nómica, y en el hecho de que todos los in‑ tentos de ponerse en contacto con ella habían resultado infructuosos.

Por su parte, la entidad adquirente del com‑ bustible alegó en sus recursos que la dene‑ gación de su derecho a deducir las cuotas del IVA soportadas resulta contraria al prin‑ cipio de neutralidad de dicho impuesto, ya que priva a un sujeto pasivo de buena fe del derecho a deducción. En defensa de su de‑ recho alegó haber recibido de la proveedora documentos registrales que demostraban que dicha sociedad era un operador que ejercía sus actividades legalmente, a saber, un ex‑ tracto del Registro Mercantil, la asignación de un número de identificación fiscal y un certifi‑ cado de asignación de un número de identifi‑ cación estadística.

Pues bien, en su análisis el tribunal parte de los requisitos tanto formales como materiales que, a tenor de la Sexta Directiva, debe cumplir el empresario para que pueda deducir las can‑ tidades del IVA soportadas. En ese sentido, y por lo que atañe a los requisitos materiales, recuerda que es necesario, por una parte, que el interesado sea un sujeto pasivo en el sen‑ tido de dicha directiva y, por otra parte, que los bienes o servicios invocados como base de ese derecho sean utilizados por el sujeto pasi‑ vo para las necesidades de sus propias opera‑ ciones gravadas y que hayan sido entregados o prestados por otro sujeto pasivo. Por otro lado, los requisitos formales del derecho a de‑ ducción se resumen en la posesión de facturas formalizadas de acuerdo con la directiva, do‑ cumentos que deben mencionar claramente, entre otros datos, el número de identificación a efectos del IVA con el que el sujeto pasivo haya efectuado la entrega, el nombre y la di‑ rección completa de éste y la cantidad y la naturaleza de los bienes suministrados.

De entre todas las condiciones expuestas, la que más dudas suscitó al tribunal polaco que planteó la cuestión prejudicial era la referida a la condición de sujeto pasivo del IVA que de‑ bía reunir el proveedor, a su juicio inexistente en el momento en el que tuvieron lugar las entregas de combustible, tratándose por tanto de un sujeto inexistente y por ello incapaz de efectuar las entregas y de emitir facturas rela‑ tivas a tales operaciones.

Examinando esta cuestión, el Tribunal de Jus‑ ticia de la Unión Europea parte de la interpre‑ tación amplia que debe hacerse del concepto de «sujeto pasivo» recogido en el artículo 4, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva, ba‑ sado en las circunstancias de hecho. En esa línea estima que dicha condición subjetiva no queda desvirtuada respecto del proveedor por hechos tales como el estado ruinoso del in‑ mueble donde radica su domicilio fiscal o la eventual imposibilidad de establecer contacto con él. Además, del citado precepto comunita‑ rio tampoco se desprende que la condición de sujeto pasivo dependa, entre otras cuestiones, de la concesión por la Administración de algún tipo de autorización o licencia para el ejercicio de la actividad económica, de su obligación de publicar cuentas anuales, de la obligación de declarar el comienzo de su actividad imponi‑ ble o del cumplimiento de las obligaciones de declarar y pagar el IVA.

Las apreciaciones anteriores sirven de apoyo al Tribunal para concluir que el destinatario de los bienes goza del derecho a la deducción aunque el proveedor de éstos sea un sujeto pasivo no registrado a efectos del IVA, ahora bien, siempre que las facturas que documen‑ tan las entregas incluyan todas las infor‑ maciones antes referidas. Si esto es así, las autoridades tributarias no podrán denegar el derecho a deducir argumentando que el emi‑ sor de la factura no dispone ya de una licencia de empresario y carece, por tanto, del dere‑ cho a utilizar su número de identificación fis‑ cal; y es irrelevante, por otra parte, a efectos de la práctica de la deducción, si el proveedor ha pagado o no al Tesoro Público el IVA de‑ vengado por las operaciones de venta.

Al margen de las conclusiones expuestas sitúa el tribunal aquellos supuestos en los que el derecho a deducir se invoque de forma frau‑ dulenta o abusiva, extremo que implicaría para la Administración tributaria la obligación de demostrar, con datos objetivos y sin exigir al sujeto pasivo verificaciones que no le in‑ cumben, que el sujeto pasivo «sabía o debería haber sabido» que la operación en la que basa el derecho a la deducción formaba parte de un fraude en el IVA.

  1. Comentario

La cuestión de fondo abordada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pues‑ to de manifiesto en reiteradas ocasiones en nuestro país, siendo muchos los casos en los que la Administración tributaria, apreciando el incumplimiento por parte del proveedor de obligaciones tales como la ausencia de alta en el impuesto de actividades económicas, la falta de presentación de declaraciones a efectos del IVA o del impuesto sobre sociedades, o no contar con un domicilio fiscal conocido, ha de‑ negado el derecho a deducir cuotas, y también gastos, respecto de los operadores que han adquirido bienes de tales sujetos. Tal postura ha sido refrendada en muchas ocasiones por los tribunales con afirmaciones como la conte‑ nida en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de julio del 2000 (JUR 2001/103950) al señalar que el sujeto adquirente de los bienes «tiene la obligación de controlar el cumpli‑ miento de los deberes fiscales de sus provee‑ dores, a efectos del IVA, mediante la respon‑ sabilidad que tiene en su selección». Este tipo de pronunciamientos no hacen sino descargar todos los riesgos que conlleva el comercio de mercancías sobre el comprador, extremo que a nuestro juicio vulnera a todas luces la pro‑ porcionalidad invocada por el Tribunal de Jus‑ ticia de la Unión Europea al abordar los princi‑ pios que deben inspirar la aplicación del IVA. 

En ese sentido, en el contexto de las opera‑ ciones intracomunitarias de bienes, el Tribu‑ nal de Luxemburgo estima que «el reparto del riesgo entre el (en ese caso) proveedor y la Administración tributaria tras un fraude cometido por un tercero debe ser compatible con el principio de proporcionalidad» (Senten‑ cia del Tribunal de Justicia de las Comunida‑ des Europeas de 27 de septiembre del 2007, as. C‑409/2004).

Afortunadamente también encontramos en nuestro país manifestaciones en la línea que acaba de señalarse. Así, el Tribunal Económico Administrativo Central, en Resolución de 8 de julio del 2009 (JUR 2009/449221), señaló que «no puede responsabilizarse a la entidad re‑ clamante y destinataria de las entregas de materiales […], del carácter ilocalizable de las entidades proveedoras (autorizadas para la repercusión del IVA por la Administración tri‑ butaria), ni de la falta de cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los provee‑ dores, puesto que el control del cumplimiento no le corresponde al mismo, sino a la Admi‑ nistración tributaria». Dichas consideraciones condujeron al tribunal a concluir que «la Ad‑ ministración tributaria debe dirigirse contra el obligado tributario que incumpla sus obliga‑ ciones tributarias, sin que pueda responsabili‑ zar de ello a un tercero».

En el mismo sentido, la Sentencia del Tribu‑ nal Superior de Justicia de Cataluña 36/2009, de 2 de enero del 2009, recuerda que «la legis‑ lación mercantil y fiscal no exigen a los contri‑ buyentes que investiguen a sus proveedores», premisa que debe entenderse en términos de normalidad y proporcionalidad. Por su par‑ te, el Tribunal Superior de Justicia de Murcia, en su Sentencia 390/2010, de 7 de mayo, aclaraba que el hecho de que una sociedad haya incumplido sus obligaciones fiscales «no puede ir en perjuicio» de la entidad que le adquirió los bienes. Más argumentos a favor de esta postura se hallan en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana 127/2006, de 17 de febrero, en la que el tribunal concluyó que «basta que un sujeto aparezca en el tráfico negocial como un empresario o profesional, y se comporte como tal emitiendo facturas de las operacio‑ nes que realice, para que, el tercero que con el contrate, de buena fe, amparado precisa‑ mente en esa apariencia y confiado en ella, pueda materializar todos los efectos fiscales derivados de la operación o negocio celebra‑ do, y en concreto pueda deducirse el IVA re‑ percutido». Añade esta última sentencia, ade‑ más, que «la Administración tributaria debe partir de la buena fe de la actora que contra‑ ta en la apariencia de que quien actúa en el tráfico es empresario y puede emitir factura repercutiendo IVA. Y es precisamente la Ad‑ ministración, si duda de esa cualidad subjetiva del vendedor, quien deberá actuar contra él, exigiéndole las responsabilidades tributarias que procedieran».

Pues bien, en esa misma línea incide ahora el Tribunal de Luxemburgo en la sentencia co‑ mentada, en la que, como se ha señalado, se dejan al margen de su conclusión final aque‑ llos supuestos en los que el adquirente de los bienes «sabía o debería haber sabido» que la entrega formaba parte de un fraude del IVA, circunstancias cuya comprobación ha de recaer en la Administración sobre la base de datos objetivos y sin que ello conlleve la exigencia para el sujeto pasivo de verificaciones que no le incumben.

Con este último inciso el tribunal exige que la denegación del derecho a deducir basada en el conocimiento del fraude por parte del adquirente de los bienes se pruebe con datos objetivos, no pudiendo concretarse sobre la base de meras presunciones, sino a partir de un conjunto de indicios objetivos que releven una situación irregular o sospechosa.

En el sentido apuntado, el tribunal se sitúa en la línea de actuación de países de nuestro en‑ torno, como es el caso de Francia, cuya Ad‑ ministración entiende que el conocimiento del fraude en el que un sujeto puede haber parti‑ cipado debe concretarse no sobre meras pre‑ sunciones, sino sobre datos objetivos. Así, la Dirección General de Impuestos francesa in‑ terpreta los preceptos en los que el Code Ge‑ néral de Impôts regula las consecuencias que cabe atribuir al sujeto que «conoce o no puede ignorar» que ha participado en una operación ideada para defraudar el IVA, considerando que la Administración debe «demostrar», «no presumir», que el operador ha participado en un fraude. La carga de la prueba requiere que los elementos que la Administración pueda reunir sean objetivos y convincentes o incon‑ testables o, todo lo más, que juntos constitu‑ yan un grupo de hechos precisos y enlazados a partir de los cuales el operador no pueda pretender alegar con éxito que ha ignorado la existencia del fraude1.

De ese modo, la denegación del derecho de deducción o la exigencia de responsabilidad a un sujeto que, sin cometer el fraude en pri‑ mera persona, se entiende que ha participado en él sobre la base de su conocimiento acer‑ ca de la existencia de la trama en cuestión, se haya sometido en nuestro país vecino a la constatación de una serie de extremos que, unidos, permiten concretar con mayor preci‑ sión lo que, en última instancia, no deja de ser un elemento marcadamente subjetivo.

Pues bien, en esa línea se mantiene preci‑ samente el Tribunal de Luxemburgo en la sentencia comentada, ahondando así en ar‑ gumentos mantenidos en pronunciamientos anteriores del tribunal que, afortunadamente, ya se han visto reflejados en fallos de nuestros tribunales (vid. STS de 5 de mayo del 2014, RJ 2014/2700).

Así las cosas, en línea con esta jurispruden‑ cia comunitaria, resulta recomendable, como estándar de buena diligencia, que los opera‑ dores económicos, al recibir bienes o servi‑ cios, verifiquen, cuando menos en el marco de operaciones críticas, una serie de indicios for‑ males de good standing de sus proveedores, datos a los que hace referencia el tribunal en la sentencia objeto de este comentario.