Introduction

Le 22 mars 2016, le ministre des Finances, Monsieur Bill Morneau, a déposé le très attendu budget fédéral 2016 (le « budget »), soit le premier budget du gouvernement libéral, intitulé « Assurer la croissance de la classe moyenne ».

Nous sommes heureux de vous présenter un résumé des mesures fiscales contenues dans le budget.

Le budget ne propose aucune modification des taux généraux d’imposition du revenu des sociétés ou de la taxe sur les produits et services. Les changements des taux d’imposition des sociétés qui sont proposés visent le taux d’imposition des petites entreprises par le report de la réduction des taux d’imposition proposée antérieurement qui devait entrer en vigueur dans les années à venir, ce qui a entraîné le maintien du taux d’imposition des petites entreprises qui demeure à 10,5 % après 2016 et une proposition de modification dans le but de limiter l’accès à la déduction pour les petites entreprises dans certaines structures d’entreprise et de partenariat. Le taux d’imposition du revenu d’entreprise applicable aux entreprises de services personnels est passé de 28 % à 33 %.

Les autres changements fiscaux à noter sont l’abrogation du régime des immobilisations admissibles et son remplacement par une nouvelle catégorie de déduction pour amortissement (DPA), une proposition visant à élargir les catégories de DPA pour y inclure les énergies propres et le matériel de conservation ainsi que la mise en place de règles visant à clarifier le traitement fiscal des droits d’émission.

Sur le plan international, le gouvernement fédéral a maintenu son engagement de lutter contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices et de respecter les recommandations de l’OCDE. Les modifications proposées comprennent l’introduction de la déclaration pays par pays pour les grandes entreprises multinationales ainsi que de nouvelles mesures relatives au dépouillement de surplus transfrontalier.

Le budget ne prévoit aucun changement des taux d’imposition individuels ni des tranches d’imposition, mais il avait déjà été annoncé le 7 décembre 2015 une baisse des taux d’imposition pour la classe moyenne et une nouvelle fourchette d’imposition pour les particuliers ayant un revenu imposable de plus de 200 000 $ par année. Une nouvelle Allocation canadienne pour enfants verra le jour en remplacement de la Prestation universelle pour la garde d’enfants (PUGE) et de la Prestation fiscale canadienne pour enfants (PFCE). De plus, le crédit de fractionnement du revenu de la famille et d’autres crédits d’impôt sont éliminés ou le seront graduellement.

Un certain nombre de modifications ciblées sont proposées pour répondre à la question du report d’impôt ou offrir des possibilités d’économie grâce à certains produits d’investissement et des polices d’assurance-vie.

Dans le secteur caritatif, le budget annonce malheureusement la décision du gouvernement fédéral de ne pas aller de l’avant avec la mesure d’exemption de l’impôt sur les gains en capitaux qui avait été proposée dans le budget de 2015 relativement à certaines dispositions d’actions de sociétés privées ou de biens immobiliers lorsque le produit en espèces est versé à un organisme de bienfaisance.

Du point de vue financier, le budget prévoit un déficit de 5,4 milliards de dollars en 2016 (comparativement à un surplus budgétaire de 1,4 milliard qui avait été prévu dans le budget de 2015 et un déficit de 3,0 milliards, qui avait été projeté en novembre 2015), et un déficit budgétaire de 29,4 milliards pour l’année 2017, qui sera suivi par d’autres déficits importants pendant plusieurs années.

Voir ci-dessous un résumé des principales mesures fiscales contenues dans le budget.

Mesures visant l’impôt sur le revenu des sociétés

DANS CETTE SECTION :

Accroître l'aide fiscale pour l'énergie propre

Actuellement, la Loi de l’impôt fournit un incitatif pour les investissements dans du matériel écologique de production d’énergie en permettant un amortissement accéléré du matériel de production et de conservation d’énergie propre. Une DPA accélérée constitue une exception à la pratique générale consistant à établir les taux de DPA en fonction de la durée de vie utile des actifs.

Les catégories 43.1 et 43.2 de l’annexe II au Règlement de l’impôt sur le revenu prévoient des taux de DPA accéléré de 30 % et 50 % respectivement. Les deux catégories comprennent le matériel admissible qui produit ou conserve de l’énergie de la manière suivante :

  • à partir d’une source d’énergie renouvelable (par exemple, éolienne, solaire ou petite centrale hydroélectrique);
  • à partir de combustibles dérivés de déchets (par exemple, gaz d’enfouissement, déchets de bois ou fumier)
  • grâce à un usage efficace de combustibles fossiles (par exemple, systèmes de cogénération à rendement élevé produisant simultanément de l’électricité et de la chaleur utile).

De plus, lorsque la plus grande partie des actifs corporels utilisés dans le cadre d’un projet fait partie de la catégorie 43.1 ou 43.2, certaines dépenses de démarrage se rapportant à des éléments incorporels (par exemple, les travaux de génie et de conception, les études de faisabilité) sont traitées à titre de frais liés aux énergies renouvelables et à l’économie d’énergie au Canada. Ces frais peuvent être déduits en entier dans l’année où ils sont engagés, reportés indéfiniment en vue de leur utilisation au cours d’années ultérieures ou transférés à des investisseurs par l’entremise d’actions accréditives.

Dans le cadre des objectifs de la Stratégie fédérale de développement durable, le budget propose d’élargir les catégories d’équipements admissibles aux taux de DPA accélérés afin d’y inclure certaines bornes de recharge pour véhicules électriques et certains appareils de stockage de l’énergie électrique.

Bornes de recharge pour véhicules électriques

Les bornes de recharge pour véhicules électriques ont jusqu’à présent été dépréciées à un taux de 20 % dans la catégorie 8 du régime de déduction pour amortissement (DPA).

Le budget propose d’élargir les catégories 43.1 et 43.2 afin d’inclure les bornes de recharge pour véhicules électriques qui respectent certains seuils de courant. Les bornes de recharge réglées pour fournir au moins 90 kilowatts de courant continu pourront être incluses dans la catégorie 43.2. Les bornes de recharge réglées pour fournir entre 10 et 90 kilowatts de courant continu pourront être incluses dans la catégorie 43.1.

Le matériel admissible comprendra l’équipement en aval d’un compteur d’électricité appartenant à une compagnie d’électricité utilisé à des fins de facturation, ou appartenant au contribuable afin de mesurer l’électricité qu’il produit, pourvu que plus de 75 % de la consommation annuelle d’électricité associée à cet équipement serve à recharger des véhicules électriques, y compris les bornes de recharge, les transformateurs, les tableaux de distribution et de commande, les disjoncteurs, les conduites, le câblage et l’équipement de stockage d’énergie électrique connexe.

Cette mesure s’appliquera à l’égard des biens acquis pour utilisation à la date du budget ou par la suite et qui n’ont pas été utilisés ou acquis pour utilisation avant la date du budget.

Stockage d’énergie électrique

Le matériel de stockage d’énergie électrique convertit l’électricité en une forme d’énergie qui peut être stockée et reconvertie en électricité plus tard. Seuls certains types de matériel de stockage d’énergie électrique sont actuellement admissibles au traitement de la DPA accéléré lorsqu’ils sont accessoires aux technologies de production d’électricité admissibles à l’inclusion dans les catégories de DPA 43.1 et 43.2.

Le budget propose deux changements dans ce domaine. Premièrement, il propose de préciser et d’élargir l’étendue des biens de stockage d’énergie électrique admissibles à la DPA accéléré sur le principe qu’il est accessoire au matériel de production admissible, afin d’inclure un vaste éventail d’équipement de stockage de courte et de longue durée. Deuxièmement, il propose de permettre l’inclusion de biens de stockage d’énergie électrique autonomes dans la catégorie 43.1, pourvu que le rendement aller-retour de l’équipement soit supérieur à 50 %.

Pour ces deux fins, les biens de stockage d’énergie électrique admissibles comprendront le matériel comme les piles, les volants d’inertie et le stockage d’énergie par air comprimé. Ils comprendront aussi tout matériel et structure accessoires. Les biens de stockage d’énergie électrique admissibles n’incluront pas le stockage d’énergie hydroélectrique par pompage, les barrages et réservoirs hydroélectriques, ou un dispositif de pile à combustible par lequel de l’hydrogène est produit au moyen du reformage du méthane à la vapeur. Conformément à l’intention de politique des catégories 43.1 et 43.2, la production d’électricité de réserve, les utilisations motrices (par exemple, dans les véhicules électriques à piles ou les véhicules électriques à pile à combustible) et les utilisations mobiles (par exemple, les piles de consommation) seront considérées comme étant inadmissibles.

La DPA accélérée sera seulement disponible à l’égard des biens autonomes admissibles si, au moment où le bien devient disponible pour utilisation, les exigences de la totalité des lois et des règlements environnementaux du Canada applicables à l’égard du bien ont été respectées.

Cette mesure s’appliquera à l’égard des biens acquis pour utilisation à la date du budget ou par la suite et qui n’ont pas été utilisés ou acquis pour utilisation avant la date du budget.

Régimes d’échange de droits d’émission

Le budget propose des règles particulières d’impôt sur le revenu pour préciser le traitement fiscal des droits d’émission et assurer ainsi un traitement fiscal approprié des émissions sous ces systèmes.

En vertu des régimes d’échange de droits d’émission, les émetteurs réglementés ont l’obligation de fournir des droits d’émission au gouvernement. Le montant des droits qui doivent être livrés est établi par renvoi à la quantité d’émissions qui sont produites (par exemple, les gaz à effet de serre). Ces droits peuvent être achetés par les émetteurs et gagnés en s’engageant dans des activités de réduction des émissions ou fournis par le gouvernement à un prix réduit ou gratuitement.

Il n’existe actuellement aucune règle fiscale particulière pour traiter des régimes d’échange de droits d’émission. Il n’y a actuellement aucune norme comptable nationale ou internationale propre à ces régimes. On sent une certaine incertitude à l’égard du traitement fiscal des opérations effectuées en vertu des régimes d’échange de droits d’émission et il existait la possibilité d’une double imposition.

Caractérisation

Dans le cas d’un émetteur réglementé, les droits d’émissions sont généralement traités comme une immobilisation admissible. Le budget propose de remplacer le régime des immobilisations admissibles par une nouvelle catégorie de biens amortissables.

La caractérisation des droits d’émissions comme immobilisation admissible soulève des préoccupations en matière de politique fiscale. Tout d’abord, les immobilisations admissibles sont généralement considérées comme un atout d’une valeur durable, alors qu’un droit d’émission peut être considéré comme un bien à utilisation unique. Deuxièmement, si ces droits sont traités comme immobilisation, mais que l’obligation de verser les droits est déductible comme dépense courante, un décalage peut se produire.

Droits d’émissions gratuits

L’aide offerte par un gouvernement est généralement incluse dans le revenu d’entreprise. Lorsqu’un droit d’émission est fourni par un gouvernement gratuitement (un « droit gratuit ») et inclus au revenu à titre d’aide gouvernementale, il n’existe pas de règle fiscale pour ajuster le montant du coût du droit d’émission afin de tenir compte de cette inclusion au revenu. Ainsi, les contribuables seraient assujettis à une double imposition sur la disposition du droit d’émission.

Moment de la reconnaissance du revenu et des dépenses

Le budget propose de modifier la Loi de l’impôt afin d’introduire des règles particulières pour préciser le traitement fiscal des droits d’émissions et pour éliminer la double imposition de certains droits gratuits. Ces règles prévoiront que les droits d’émission soient traités comme inventaire pour tous les contribuables.

Si un émetteur réglementé reçoit un droit gratuit, il n’y aura pas d’inclusion dans le revenu à la réception du droit. En outre, la déduction à l’égard d’une obligation pour émissions accumulées se limitera à l’étendue selon laquelle l’obligation dépasse le coût de tout droit d’émission que le contribuable a acquis et qui peut servir à régler l’obligation.

Chaque année qu’un contribuable demande une déduction relativement à une obligation en matière d’émission, le contribuable quantifiera sa déduction selon le coût des droits d’émission qu’il a acquis et qu’il peut utiliser pour régler son obligation en matière d’émission, plus la juste valeur marchande de tout droit d’émission qu’il lui reste à obtenir pour satisfaire entièrement à son obligation.

Si un contribuable dispose d’un droit d’émission autrement qu’en satisfaisant à une obligation aux termes du régime d’allocation pour émission, tout produit reçu qui dépasse le coût de l’allocation pour le contribuable, s’il y a lieu, sera compris dans le calcul du revenu.

Cette mesure s’appliquera aux droits d’émissions acquis dans les années d’imposition débutant après 2016. Si un contribuable en fait le choix, elle s’appliquera également pour les droits d’émission acquis dans les années d’imposition se terminant après 2012.

Imposition des petites entreprises

Les petites entreprises au Canada peuvent bénéficier de la déduction accordée aux petites entreprises pour la première tranche de 500 000 $ par année de revenu admissible d’une entreprise exploitée activement (si l’entreprise est une société privée sous contrôle canadien (SPCC)). Cette déduction dans certaines SPCC donne droit à une réduction du taux fédéral d’impôt sur le revenu de 10,5 % comparativement au taux général d’imposition du revenu des sociétés de 15 %. La Loi de l’impôt exige que le plafond annuel du revenu admissible de 500 000 $ (le « plafond des affaires ») soit réparti entre les sociétés « associées » aux fins de la Loi de l’impôt. Les sociétés associées sont, en général, les sociétés qui sont effectivement détenues ou contrôlées par la même personne ou par le même groupe de personnes.

En vertu de la Loi de l’impôt, lorsque des entreprises sont exercées par l’entremise d’une société de personnes, les associés de la société de personnes se partagent un plafond de 500 000 $ à l’égard de ces entreprises. L’accès à la déduction accordée aux petites entreprises est par ailleurs réduit progressivement selon la méthode linéaire pour une SPCC et leurs sociétés associées ayant entre 10 millions de dollars et 15 millions de dollars en capital imposable employé au Canada. Actuellement, des réductions graduelles du taux d’imposition fédéral des petites entreprises sont édictées par la loi à l’égard des années 2017, 2018 et 2019.

La Loi de l’impôt comprend actuellement un crédit d’impôt pour dividendes (« CID »), qui a pour but de compenser un particulier imposable qui reçoit des dividendes pour l’impôt sur le revenu des sociétés qui est présumé avoir été payé sur les bénéfices ayant financé ces dividendes. En général, le but du CID est de veiller à ce que le concept d’intégration soit, autant que possible, atteint avec les dispositions du régime fiscal. Dans un régime fiscal intégré, le revenu gagné par une société et versé à une personne à titre de dividende devrait, en général, être soumis à un taux d’imposition identique au taux d’imposition du revenu gagné directement par la personne.

Taux d’imposition des petites entreprises

Le budget propose que le taux d’imposition des petites entreprises soit maintenu à 10,5 % après 2016, et que soit reportée la réduction du taux d’imposition des petites entreprises édicté par la loi à l’égard des années 2017, 2018 et 2019. Pour maintenir l’intégration des régimes d’impôt sur le revenu des particuliers et des sociétés, le budget propose aussi de maintenir le facteur de majoration et le taux de CID actuels applicables aux dividendes non admissibles (il s’agit généralement de dividendes distribués à partir du revenu des sociétés imposé à un taux préférentiel comme le taux d’imposition des petites entreprises). Plus précisément, le taux de majoration applicable aux dividendes non déterminés sera maintenu à 17 % et le taux de CID correspondant sera maintenu à 21/29 du montant de la majoration.

Multiplication de la déduction accordée aux petites entreprises

La Loi de l’impôt prévoit des règles visant à empêcher la multiplication de l’accès à la déduction accordée aux petites entreprises. Le budget propose des changements pour répondre à des préoccupations concernant des structures impliquant des sociétés de personnes ou des sociétés qui multiplient l’accès à la déduction accordée aux petites entreprises.

Sociétés de personnes

Les règles sur le revenu de sociétés de personnes déterminé de la Loi de l’impôt ont pour but d’éliminer la multiplication de la déduction accordée aux petites entreprises à l’égard de sociétés de personnes comptant parmi ses associés des sociétés qui ne sont pas par ailleurs des sociétés associées l’une à l’autre. Dans ce cas, un seul plafond des affaires s’applique à l’égard de l’entreprise de la société de personnes. Sans ces règles, chaque SPCC qui est un associé d’une société de personnes pourrait demander une déduction accordée aux petites entreprises distinctes allant jusqu’à 500 000 $ à l’égard de la part du revenu tiré d’une entreprise exploitée activement par la société de personnes qui lui revient.

En règle générale, la déduction accordée aux petites entreprises qu’une SPCC qui est un associé d’une société de personnes peut demander à l’égard de son revenu tiré de la société de personnes se limite au moindre du revenu d’une entreprise exploitée activement qu’elle reçoit à titre d’associé de la société de personnes (son « REEA de société de personnes ») et sa part d’un plafond des affaires théorique de 500 000 $ déterminé au niveau de la société de personnes (son « plafond des affaires de société de personnes déterminé »). Un revenu de société de personnes déterminé d’une SPCC s’ajoute à son revenu d’entreprise exploitée activement provenant d’autres sources, le cas échéant, et la SPCC peut demander la déduction accordée aux petites entreprises sur le total de ces revenus (sous réserve de son plafond des affaires annuel).

Certains contribuables ont mis des structures en œuvre afin de contourner l’application des règles du revenu de société de personnes déterminé. Dans une structure type, un particulier qui est un actionnaire d’une SPCC est un associé d’une société de personnes, et cette dernière paie la SPCC comme entrepreneur indépendant en vertu d’un contrat d’entreprise. Par conséquent, la SPCC demande une pleine déduction accordée aux petites entreprises à l’égard de son revenu d’entreprise exploitée activement relativement à la société de personnes parce que, même si l’actionnaire de la SPCC est un associé de la société de personnes, la SPCC n’en est pas un associé.

Pour contrer cette planification fiscale, le budget propose d’élargir la portée des règles du revenu de société de personnes déterminé aux structures de sociétés de personnes dans lesquelles une SPCC fournit (directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit) des services ou des biens à une société de personnes durant une année d’imposition de la SPCC lorsque, à un moment donné au cours de l’année, la SPCC ou un actionnaire de la SPCC est un associé de la société de personnes, ou encore a un lien de dépendance avec un associé de la société de personnes. De manière générale, aux fins des règles du revenu de société de personnes déterminé :

  1. une SPCC sera réputée être un associé de la société de personnes (un « associé désigné ») tout au long d’une année d’imposition si :
    1. elle n’est pas autrement un associé de la société de personnes au cours de l’année d’imposition;
    2. elle fournit (directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit) des biens ou services à la société de personnes à un moment donné de l’année d’imposition de la SPCC;
    3. un associé de la société de personnes a un lien de dépendance avec la SPCC, ou un actionnaire de la SPCC, dans l’année d’imposition; et
    4. il ne s’avère pas que la totalité ou la presque totalité du revenu d’entreprise exploitée activement de la SPCC pour l’année d’imposition provient de services ou de biens fournis à des personnes ayant un lien de dépendance autre que la société de personnes;
  2. une SPCC qui est un associé d’une société de personnes (y compris un associé désigné) verra son revenu d’entreprise exploitée activement provenant de services ou de biens fournis à la société de personnes réputé être un REEA de société de personnes; et
  3. le plafond des affaires déterminé d’un associé désigné d’une société de personnes sera nul initialement (puisqu’il ne reçoit pas de répartition de revenu de la société de personnes). Cependant, un associé réel de la société de personnes qui a un lien de dépendance avec un associé désigné de la société de personnes aura le droit d’attribuer de façon théorique à l’associé désigné la totalité ou une partie du plafond des affaires déterminé de l’associé réel à l’égard de l’exercice de la société de personnes qui se termine au cours de l’année d’imposition de l’associé désigné (et lorsque l’associé réel est un particulier, le plafond des affaires de société de personnes déterminé attribuable de tous les associés de la société de personnes sera déterminé comme s’il était une société).

Cette mesure s’appliquera aux années d’imposition qui commencent à la date du budget ou par la suite. Cependant, un associé réel d’une société de personnes aura le droit de répartir de façon théorique la totalité ou une partie de son plafond des affaires déterminé à l’égard de son année d’imposition qui commence avant la date du budget et qui se termine à la date du budget ou par la suite si la répartition est faite à un associé désigné pour son année fiscale qui commence à la date du budget ou après cette date.

Sociétés

La planification fiscale décrite ci-dessus pourrait comprendre l’utilisation d’une société au lieu d’une société de personnes pour multiplier l’accès à la déduction accordée aux petites entreprises. Cette multiplication pourrait avoir lieu dans des circonstances où une SPCC tire un revenu d’entreprise exploitée activement de la prestation de services et de biens (directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit) à une société privée au cours de l’année d’imposition de la SPCC lorsque, pendant l’année d’imposition, la SPCC, un de ses actionnaires ou une personne ayant un lien de dépendance avec un tel actionnaire a une participation directe ou indirecte dans la société privée.

Le budget propose de modifier la Loi de l’impôt pour contrer de telles structures de sociétés. Le revenu d’entreprise exploitée activement d’une SPCC provenant de services ou de biens fournis (directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit) dans son année d’imposition à une société privée sera inadmissible à la déduction accordée aux petites entreprises si, à un moment donné au cours de l’année, la SPCC, un de ses actionnaires ou une personne ayant un lien de dépendance avec un tel actionnaire a une participation directe ou indirecte dans la société privée. Cette disposition semble très large, et elle semble englober des situations dans lesquelles une SPCC fournit des services ou des biens à une autre société privée, même si celle-ci n’est pas associée, si la SPCC prestataire de service ou une personne avec laquelle la SPCC a un lien de dépendance (comme le conjoint d’un actionnaire de la SPCC) a ne serait-ce qu’une participation directe ou indirecte minime dans le bénéficiaire du service. De plus, il n’est pas clair ce que le gouvernement entend par le concept de « participation » directe ou indirecte, et si celle-ci est limitée à la participation dans le bénéficiaire du service. Cette restriction ou inadmissibilité pour la déduction accordée aux petites entreprises ne s’appliquera pas à une SPCC si la totalité ou la presque totalité de son revenu d’entreprise exploitée activement pour l’année d’imposition provient de services ou de biens fournis à des personnes n’ayant pas de lien de dépendance autre que la société privée.

Une société privée qui est une SPCC aura le droit d’attribuer la totalité ou toute partie de son plafond des affaires non utilisé à une ou plusieurs SPCC qui sont inadmissibles à la déduction accordée aux petites entreprises en vertu de cette proposition parce qu’elles ont fourni des services ou des biens à la société privée. Le montant du revenu d’entreprise exploitée activement d’une SPCC provenant de services ou de biens fournis à la société privée qui sera admissible à la déduction accordée aux petites entreprises (sous réserve du propre plafond des affaires de la SPCC) sera le moins élevé des montants suivants :

  1. le montant de revenu de la SPCC provenant de la fourniture (directe ou indirecte, de quelque manière que ce soit) de biens ou de services à la société privée,
  2. le montant, s’il y a lieu, d’un plafond des affaires inutilisé d’une société privée - pour son année d’imposition qui se termine (ou ses années d’imposition qui se terminent) dans l’année d’imposition de la SPCC au cours de laquelle elle a fourni les services ou les biens à la société privée - qui est attribué à la SPCC; et
  3. le montant que la ministre du Revenu national juge raisonnable dans les circonstances.

Cette mesure s’appliquera aux années d’imposition qui commencent à la date du budget ou par la suite. Toutefois, une société privée aura le droit de céder la totalité ou une partie de son plafond d’affaires utilisé à l’égard de son année d’imposition qui commence avant la date du budget et se termine à la date du budget ou par la suite, si la cession est faite à une SPCC pour son année d’imposition qui commence à la date du budget ou après

Évitement du plafond des affaires et du plafond du capital imposable

Les règles sur les sociétés associées (dont il a été question précédemment) sont pertinentes aussi bien pour l’application du plafond des affaires de 500 000 $ que pour l’application du plafond du capital imposable de 15 millions de dollars aux SPCC. Les règles permettent aux différents membres d’une famille d’exploiter des entreprises au moyen de SPCC distinctes (qui sont admissibles à la déduction accordée aux petites entreprises) tout en évitant à un groupe de contribuables liés (ou à des contribuables qui font partie d’un seul groupe ou d’une seule unité économique) de multiplier la déduction accordée aux petites entreprises.

Les règles sur les sociétés associées sont complexes et elles doivent être appliquées au cas par cas. Une règle spéciale du paragraphe 256(2) de la Loi de l’impôt prévoit que deux sociétés qui ne seraient pas autrement associées seront traitées comme si elles étaient associées lorsque chacune des sociétés est associée à une même tierce société. Puisque le plafond du capital imposable de 15 millions de dollars prend en considération le capital de sociétés associées, aucune des sociétés n’a le droit de demander la déduction accordée aux petites entreprises si le capital imposable total des trois sociétés associées dépasse 15 millions de dollars.

Il existe une exception à cette règle spéciale aux fins de déterminer l’admissibilité à la déduction accordée aux petites entreprises : deux sociétés associées à la même tierce société ne seront pas jugées associées l’une à l’autre (i) si la tierce société n’est pas une SPCC ou (ii) si elle est une SPCC, elle choisit de ne pas être associée aux deux autres sociétés. Cette exception a pour effet que la tierce société ne peut pas demander elle-même la déduction accordée aux petites entreprises (si elle est une SPCC), mais les deux autres sociétés peuvent demander chacune une déduction accordée aux petites entreprises de 500 000 $ sous réserve de leur propre plafond du capital imposable.

L’exception qui précède ne touche pas le statut des sociétés associées aux fins d’une autre règle qui traite un revenu de placement d’une SPCC (par exemple, le revenu d’intérêts et de location) comme un revenu d’entreprise exploitée activement aux fins de la déduction accordée aux petites entreprises si ce revenu découle de l’entreprise exploitée activement d’une société associée (paragraphe 129(6)). Par conséquent, deux sociétés peuvent ne pas être associées afin de réclamer le montant maximum de la déduction accordée aux petites entreprises, tout en maintenant la capacité de l’une des sociétés de traiter le revenu de placement qu’elle reçoit de l’autre société comme revenu d’entreprise exploitée activement.

Lorsque la tierce société n’est pas une SPCC, ou qu’elle est une SPCC qui produit un choix, les deux autres sociétés peuvent demander la déduction accordée aux petites entreprises sur le revenu de placement qui se rapporte à une entreprise exploitée activement par la tierce société même si cette dernière n’avait pas pu demander la déduction soit parce que la tierce société n’est pas une SPCC, soit parce qu’elle a produit un choix. De plus, si les deux autres sociétés tirent directement un revenu d’une entreprise exploitée activement, leurs déductions accordées aux petites entreprises sont déterminées sans prendre en considération le capital imposable de la tierce société à laquelle chacune est associée.

Les SPCC qui produisent un choix pour multiplier leur déduction accordée aux petites entreprises de manière abusive font l’objet de contestations par le gouvernement fédéral en vertu d’une règle anti-évitement particulière et de la règle générale anti-évitement, lorsque la déduction accordée aux petites entreprises est demandée pour le revenu de placement qui est traité comme un revenu d’entreprise exploitée activement. Cependant, puisque de telles contestations peuvent s’avérer fastidieuses et dispendieuses, le gouvernement fédéral introduit des mesures législatives spécifiques pour veiller à ce que les conséquences fiscales appropriées s’appliquent.

Le budget propose de modifier la Loi de l’impôt afin de s’assurer que le revenu de placement provenant d’une entreprise exploitée activement par une société associée soit inadmissible à la déduction accordée aux petites entreprises, et soit imposé au taux général d’impôt des sociétés, lorsque l’exception à la règle des sociétés associées réputées s’applique (c’est-à-dire lorsqu’un choix de ne pas être associée est fait ou lorsque la tierce société n’est pas une SPCC). En outre, lorsque cette exception s’applique (de telle sorte que les deux sociétés sont réputées ne pas être associées l’une à l’autre), la tierce société demeurera associée à chacune des autres sociétés aux fins de l’application du plafond de capital imposable de 15 millions de dollars.

Cette mesure s’appliquera aux années d’imposition qui commencent à la date du budget ou par la suite.

Consultation sur la distinction entre les entreprises exploitées activement et les entreprises de placement

Le budget de 2015 a annoncé un examen des circonstances où le revenu tiré d’une entreprise dont le but principal est de tirer un revenu de biens devrait être considéré comme un revenu provenant d’une entreprise exploitée activement et qui pourrait donc être admissible à la déduction accordée aux petites entreprises. La période de consultation s’est terminée le 31 août 2015.

La question à savoir si le but principal d’une entreprise est de tirer un revenu de biens est une question de fait. L’Agence du revenu du Canada a publié des directives, et une jurisprudence abondante existe relativement aux facteurs pertinents pour faire cette détermination. L’examen de la distinction entre les règles visant les entreprises exploitées activement et les entreprises de placement est maintenant terminé. Le gouvernement fédéral ne propose pas de modifications à ces règles pour le moment.

Polices d’assurance-vie

Distributions comportant les produits d’une assurance-vie

Le produit d’une police d’assurance-vie reçu en raison du décès d’un particulier assuré en vertu d’une police d’assurance-vie (une « prestation de décès ») n’est généralement pas assujetti à l’impôt sur le revenu. Une société privée peut ajouter le montant d’une prestation de décès qu’elle reçoit à son compte de dividendes en capital, et payer ensuite des dividendes libres d’impôt à ses actionnaires. De la même manière, le prix de base rajusté de la participation d’un associé dans une société de personnes est augmenté jusqu’à concurrence de la part de l’associé dans la prestation de décès reçue par la société de personnes. Par conséquent, un associé peut habituellement retirer des fonds libres d’impôt d’une société de personnes jusqu’à concurrence du prix de base rajusté de l’associé.

Le budget propose de modifier la Loi de l’impôt afin de s’assurer que les règles du compte de dividendes en capital pour les sociétés privées, et les règles sur le prix de base rajusté pour la participation dans une société de personnes s’appliquent comme prévu. La raison étant que, bien que seule la portion de la prestation de décès reçue par la société ou par la société de personnes qui dépasse le coût de base rajusté du titulaire d’une police d’assurance (le « plafond de l’indemnité d’assurance ») puisse être ajoutée au compte de dividendes en capital d’une société ou au prix de base rajusté de la participation d’un associé dans une société de personnes, les contribuables ont structuré leurs affaires afin qu’il y ait ce que le budget désigne une augmentation « artificielle » dans le solde du compte de dividende en capital d’une société, ou une augmentation du prix de base rajusté de la participation d’un associé dans une société de personnes. Cette structuration attribue le coût de base rajusté de la police d’assurance au titulaire de police et non à la société ou à la société de personnes qui reçoit la prestation de décès en tant que bénéficiaire. Il en découle que la société ou la société de personnes qui reçoit la prestation de décès n’est pas assujettie au plafond de l’indemnité d’assurance et la totalité de la prestation de décès peut être ajoutée au compte de dividendes en capital d’une société ou au prix de base rajusté de la participation d’un associé dans une société de personnes et versé à un actionnaire ou retiré par un associé libre d’impôt.

Bien que le gouvernement fédéral conteste un certain nombre de ces structures dans le cadre des règles fiscales en vigueur, le budget propose que le plafond de l’indemnité d’assurance s’applique que la société ou la société de personnes qui reçoit la prestation de décès soit ou non le titulaire de la police d’assurance. À cette fin, la mesure introduira aussi des exigences de déclaration de renseignements qui s’appliqueront lorsqu’une société ou une société de personnes n’est pas un titulaire de la police, mais a le droit de recevoir une prestation de décès.

Cette mesure s’appliquera aux prestations de décès reçues en raison d’un décès qui a lieu à la date du budget ou par la suite.

Transfert des polices d’assurance-vie

Le budget propose deux amendements concernant les transferts de polices d’assurance-vie.

Les premières modifications visent à s’assurer que des montants ne sont pas reçus libres d’impôt de façon inappropriée par un titulaire de police en raison d’une disposition d’un intérêt dans une police d’assurance-vie.

Généralement, lorsque le titulaire d’une police dispose d’un intérêt dans une police d’assurance-vie en faveur d’une personne avec laquelle il n’a pas de lien de dépendance, la juste valeur marchande de toute contrepartie est incluse dans le calcul du produit de la disposition. Par contre, si le titulaire d’une police dispose d’un tel intérêt en faveur d’une personne avec laquelle il a un lien de dépendance, une règle spéciale (la « règle du transfert des polices ») répute le produit de la disposition de l’intérêt du titulaire d’une police, et le coût de la personne qui l’acquiert, comme étant le montant auquel le titulaire de la police aurait droit si la police était rachetée (la « valeur de rachat »).

Lorsque la règle du transfert des polices s’applique, le montant d’une contrepartie versée pour l’intérêt qui dépasse la valeur de rachat n’est pas imposé à titre de revenu en vertu des règles qui s’appliquent aux dispositions d’intérêts dans les polices d’assurance-vie. De plus, cet excédent finira par être pris en compte dans la prestation reçue en vertu de cette police. Si la prestation prévue par la police est reçue par une société privée, elle peut être versée libre d’impôt aux actionnaires de cette société. Lorsque c’est le cas et que la contrepartie versée pour acquérir l’intérêt n’a pas été reconnue en vertu de la règle du transfert des polices, le montant de l’excédent est effectivement extrait de la société privée une deuxième fois comme montant libre d’impôt, plutôt qu’à titre imposable. Des préoccupations semblables surviennent aussi dans le contexte d’une société de personnes et lorsqu’un intérêt dans une police est versé à une société à titre de capital.

La proposition s’applique dans le but d’inclure la juste valeur marchande de toute contrepartie versée pour un intérêt dans une police d’assurance-vie dans le produit de la disposition du titulaire de la police et le coût de la personne qui l’acquiert. De plus, si la disposition survient à la suite d’une contribution de capital à une société ou à une société de personnes, toute augmentation du capital versé à l’égard d’une catégorie d’actions de la société qui en découle, et le prix de base rajusté des actions ou d’une participation dans la société de personnes, se limiteront au montant du produit de la disposition.

Cette mesure s’appliquera aux dispositions qui entrent en vigueur à la date du budget ou par la suite.

Le deuxième amendement proposé vise à modifier les règles du compte de dividendes en capital pour les sociétés privées et les règles du prix de base rajusté pour les participations dans des sociétés de personnes. Cette modification s’appliquera lorsqu’un intérêt dans une police d’assurance-vie a fait l’objet d’une disposition avant la date du budget en échange d’une contrepartie qui dépasse le montant du produit de la disposition déterminé en vertu de la règle du transfert des polices. Dans ce cas, le montant de la prestation de décès qui pourrait autrement être ajouté au compte de dividendes en capital d’une société, ou le prix de base rajusté d’une participation dans une société de personnes sera réduit par le montant de l’excédent. De plus, lorsqu’un intérêt dans une police d’assurance-vie a fait l’objet d’une disposition avant la date du budget en vertu de la règle du transfert des polices à une société ou à une société de personnes comme contribution de capital, toute augmentation du capital versé à l’égard d’une catégorie d’actions de la société ou du prix de base rajusté des actions ou d’une participation dans la société de personnes qui pourrait autrement être permise se limitera au montant du produit de la disposition.

Cette mesure s’appliquera à l’égard des polices en vertu desquelles des prestations de décès sont reçues en raison de décès qui ont lieu à la date du budget ou par la suite.

Remisage de dettes pour éviter les gains de change

En général, la Loi de l’impôt prévoit que tous les montants utilisés pour le calcul du revenu doivent être déclarés en dollars canadiens. En raison des fluctuations des taux de change, un contribuable qui a obtenu un prêt en monnaie étrangère peut réaliser un gain ou une perte de capital sur le remboursement du prêt. Le gain ou la perte en question sera généralement considéré comme ayant lieu lorsqu’il est réalisé, normalement au moment où le prêt est réglé ou éteint.

Depuis un certain temps, le gouvernement fédéral est préoccupé par les contribuables qui évitent de réaliser un gain sur le remboursement d’une dette en monnaie étrangère. Cette préoccupation est liée notamment aux opérations de remisage de dette, dans le cadre desquelles le débiteur prend des dispositions pour qu’une partie ayant un lien de dépendance (le « nouveau créancier ») achète la dette au créancier initial pour un prix d’achat égal au montant principal du prêt. Après cette transaction, la dette en monnaie étrangère serait réglée du point de vue du créancier initial. Toutefois, comme la dette est toujours due au nouveau créancier, le débiteur n’a pas à réaliser un gain de change aux fins de l’impôt sur le revenu.

La Loi de l’impôt comporte des règles de remisage de dettes selon lesquelles une dette en monnaie étrangère est jugée réglée au moment de son acquisition par le nouveau créancier. En vertu de ces règles, la dette est réputée avoir été réglée pour un montant égal au coût de la dette pour le nouveau créancier. Toute différence entre ce coût et le principal du prêt est caractérisée comme un montant ayant fait l’objet d’une remise, qui est appliqué pour rajuster les divers attributs fiscaux du débiteur. Une partie du montant remis est aussi généralement inclus au revenu du débiteur. Toutefois, comme le montant ayant fait l’objet d’une remise ne tient pas compte des gains de change réalisés sur la dette, les gains de change ne réduisent pas les attributs fiscaux du débiteur et n’augmentent pas les revenus du débiteur à des fins fiscales.

Dans le budget, le gouvernement fédéral a indiqué que la règle générale anti-évitement pourrait être appliquée pour s’attaquer à de telles structures. Néanmoins, dans ce que le gouvernement fédéral suggère, on retrouve une économie de temps et d’argent et le budget propose de mettre en place une règle spécifique afin que tout gain de change accumulé à l’égard d’une dette en monnaie étrangère soit réalisé lorsque la dette devient une « dette remisée ». Lorsque la nouvelle règle s’applique, le débiteur sera réputé avoir réalisé le gain qu’il aurait autrement réalisé s’il avait payé un montant (dans la devise pertinente) au titre du principal de la dette égal à ce qui suit :

  • au montant pour lequel la dette a été acquise, lorsque la dette devient une dette remisée à la suite de son acquisition par le titulaire actuel; et
  • à la juste valeur marchande de la dette, dans les autres cas.

En vertu de la nouvelle règle, une dette en monnaie étrangère deviendra une dette remisée à un moment donné si, à la fois :

  • à ce moment, le titulaire actuel de la dette a un lien de dépendance avec le débiteur, ou si le débiteur est une société, le titulaire actuel de la dette a une « participation notable » dans le débiteur; et
  • avant le moment donné, la personne qui était le titulaire de la dette n’avait pas de lien de dépendance avec le débiteur, et si le débiteur est une société, n’avait pas de « participation notable » dans le débiteur.

Aux fins des nouvelles règles, une personne aura une « participation notable » dans une société si elle (ainsi que les personnes qui y sont liées) est propriétaire d’actions de la société représentant 25 % ou plus des votes ou de la valeur de la société. Lorsqu’il s’agit d’une société de personnes ou d’une fiducie, chaque société de personnes ou fiducie sera traitée comme une société ayant une seule catégorie de capital-actions de 100 actions donnant droit de vote. Les associés de la société de personnes, ou les bénéficiaires de la fiducie (selon le cas), seront traités comme étant propriétaire des actions de la société de personnes ou de la fiducie conformément à leurs participations proportionnelles dans la société de personnes ou dans la fiducie.

Les nouvelles règles prévoient des exceptions pour les opérations commerciales légitimes. En particulier, une dette en monnaie étrangère ne sera pas caractérisée comme une dette remisée si la dette est acquise par le titulaire actuel dans le cadre d’une opération ou d’une série d’opérations qui mènent à l’acquisition d’une participation notable dans le débiteur, ou du contrôle du débiteur par le titulaire actuel (ou une personne liée) à moins que l’un des objectifs principaux de l’opération ou de la série d’opérations soit d’éviter un gain de change. De plus, lorsqu’une opération ou d’une série d’opérations fait en sorte que le titulaire actuel et le débiteur deviennent des personnes ayant un lien de dépendance ou, dans le cas d’un débiteur qui est une société, le titulaire actuel qui a une participation notable dans le débiteur, la dette en monnaie étrangère ne deviendra pas une dette remisée à moins que l’un des objectifs principaux de l’opération ou de la série d’opérations soit d’éviter un gain de change.

Les nouvelles règles procureront également un allègement aux débiteurs en difficultés financières. Pour les débiteurs qui sont des sociétés résidant au Canada, les impôts fédéral et provincial combinés à payer par le débiteur à l’égard d’un gain en capital de change réputé n’auront pas pour résultat que le passif de la société dépasse la juste valeur marchande de ses avoirs.

La proposition du budget s’appliquera à une dette en monnaie étrangère qui est une dette remisée à la date du budget ou par la suite. Toutefois, une exception sera prévue si la dette en monnaie étrangère répond aux conditions pour être une obligation remisée avant 2017 et découle d’une entente écrite conclue avant la date du budget.

Évaluation des produits dérivés

Le budget propose d’exclure les produits dérivés de la règle générale selon laquelle l’inventaire peut être évalué au montant le plus bas entre son coût et sa juste valeur marchande à la fin de l’année. Cette règle générale a pour effet que les contribuables ont droit à une déduction lorsque l’inventaire diminue en valeur, mais ils ne sont pas tenus d’inclure cette somme à leur revenu lorsque la valeur de l’inventaire augmente. Préoccupé par un récent jugement de la Cour canadienne de l’impôt, le gouvernement fédéral a conclu que cette règle d’évaluation n’a jamais eu pour but de s’appliquer aux produits dérivés et, par conséquent, le budget prévoit que les produits dérivés conclus après le 22 mars 2016, même s’ils peuvent encore faire partie de l’inventaire, seront exclus de l’application des règles normales d’évaluation des biens d’inventaire. Il est à noter que cette disposition n’a pas d’incidence sur les instruments dérivés qui constituent le bien évalué à la valeur du marché (puisqu’ils ne sont pas considérés comme des inventaires) ni les produits dérivés qui sont la propriété d’une entreprise comportant un risque à caractère commercial (puisque les règles en vigueur exigent l’évaluation au coût).

Immobilisations admissibles

Le régime qui s’applique aux immobilisations admissibles régit le traitement fiscal accordé à certaines dépenses (dépenses en capital admissible) et à certaines rentrées de fonds (sommes reçues au titre d’immobilisations admissibles) qui ne sont pas par ailleurs prises en compte en vertu de la Loi de l’impôt.

En général, une dépense en capital admissible désigne habituellement une dépense en capital encourue pour acquérir des droits ou des avantages d’une naturelle incorporelle dans le but de tirer un revenu d’entreprise, autre qu’une dépense qui est déductible à titre de dépense de nature courante, ou qui est encourue pour acquérir un bien incorporel amortissable en vertu des règles de la DPA (par exemple, l’achalandage). Les dépenses en capital admissibles comprennent également le coût de certains biens incorporels, comme les listes de clients, les permis, les droits de franchise, etc.). Conformément au régime des immobilisations admissibles, une dépense en capital admissible est ajoutée au compte de montants cumulatifs des immobilisations admissibles (MCIA) à un taux de 75 % et peut être déduite à un taux de 7 % par année, selon la méthode de l’amortissement dégressif.

En règle générale, une somme reçue au titre d’immobilisations admissibles désigne une somme reçue au titre d’immobilisations relatives à des droits ou à des avantages incorporels à l’égard d’une entreprise, autre qu’une rentrée de fonds qui est incluse dans le revenu ou dans le produit de disposition d’une immobilisation. Le régime des immobilisations admissibles prévoit que 75 % des sommes reçues au titre d’immobilisations admissibles sont d’abord appliquées en réduction du compte du MCIA, puis donnent lieu à la récupération de tout MCIA déjà déduit. Toute rentrée excédentaire de capital admissible est incluse dans le revenu au taux de 50 %.

Le budget propose d’abolir le régime des immobilisations admissibles pour le remplacer par une nouvelle catégorie de DPA. De plus, le budget propose de mettre en place des règles pour permettre aux contribuables de transférer des soldes du compte du MCIA existant à la nouvelle catégorie de DPA. Les amendements proposés ont d’abord été mentionnés dans le budget de 2014.

Le budget reconnaît que ces propositions entraîneront l’élimination d’une occasion de report d’impôt qui découle du traitement des gains provenant de la vente d’immobilisations admissibles en tant que revenu d’entreprise exploitée activement et prévoit que ce résultat est cohérent avec l’intention globale des propositions.

En vertu des nouvelles propositions, une nouvelle catégorie de biens amortissables aux fins de la DPA sera instaurée. Les dépenses qui sont actuellement ajoutées au solde du compte de MCIA à un taux de 75 % seront incluses dans la nouvelle catégorie de DPA à un taux de 100 % avec un taux annuel de dépréciation de 5 %. Les règles actuelles relatives à la DPA continueront de s’appliquer de manière générale, ce qui comprend les règles relatives à la récupération, aux gains en capital et à l’amortissement.

Les dépenses en capital admissibles et des sommes reçues au titre d’immobilisations admissibles qui ont trait à l’acquisition ou à la disposition de biens spécifiques donneront lieu à un redressement du solde de la nouvelle catégorie de DPA lorsque des biens spécifiques sont acquis ou disposés. Ces montants auront également une incidence sur le calcul de la récupération et des gains visant le bien spécifique.

Le budget prévoit que des règles spéciales s’appliqueront à l’égard de l’achalandage ainsi qu’aux dépenses et aux rentrées de fonds qui n’ont pas trait à un bien spécifique de l’entreprise et qui seraient des dépenses en capital admissibles ou des sommes reçues au titre d’immobilisations admissibles conformément au régime des immobilisations admissibles. Ces dépenses et rentrées de fonds seront comptabilisées en rajustant le coût en capital de l’achalandage de l’entreprise. Chaque entreprise sera réputée avoir un achalandage, même en l’absence d’une dépense au titre de l’acquisition de l’achalandage.

Une dépense qui n’a pas trait à un bien spécifique de l’entreprise fera augmenter le coût en capital de l’achalandage de l’entreprise et, par conséquent, le solde de la nouvelle catégorie de DPA. Une rentrée de fonds qui n’a pas trait à un bien spécifique réduira le coût en capital de l’achalandage de l’entreprise et, par conséquent, le solde de la nouvelle catégorie de DPA, du montant le moins élevé entre (i) le coût en capital de l’achalandage et (ii) le montant de la rentrée de fonds. Si le montant de la rentrée de fonds est supérieur au coût en capital de l’achalandage, l’excédent sera traité comme un gain en capital. La DPA sera récupérée dans la mesure où la réduction du coût en capital relatif à l’achalandage entraîne un solde négatif de la fraction non amortie du coût en capital (FNACC).

Les règles de transition proposées permettront aux soldes des comptes du MCIA d’être calculés et transférés à la nouvelle catégorie de DPA en date du 1er janvier 2017. Le solde d’ouverture de la nouvelle catégorie de DPA à l’égard d’une entreprise sera égal au solde à ce moment du compte du MCIA existant pour cette entreprise. Pour les dix premières années, le taux d’amortissement de la nouvelle catégorie de DPA sera de 7 % à l’égard des dépenses encourues avant le 1er janvier 2017. À cet égard, certaines rentrées de fonds admissibles feront alors réduire le solde de la nouvelle catégorie de DPA à un taux de 75 %.

Le budget propose également des règles spéciales pour simplifier la transition pour les petites entreprises. Pour permettre l’élimination rapide des petits soldes initiaux, un contribuable pourra déduire au moyen de la DPA, à l’égard des dépenses encourues avant 2017, le montant le plus élevé entre i) 500 $ par année et ii) le montant autrement déductible pour cette année. Cette déduction supplémentaire sera offerte pour les années d’imposition se terminant avant 2027. Pour réduire le fardeau lié aux dépenses attribuables aux frais de constitution en société, une déduction d’entreprise distincte sera prévue au titre de ces frais, de sorte que les premiers 3 000 $ de ces dépenses seront traités comme une dépense courante plutôt que d’être ajouté à la nouvelle catégorie de DPA.

Les propositions, y compris les règles transitoires, s’appliqueront en date du 1er janvier 2017.

Mesures visant la fiscalité internationale

DANS CETTE SECTION :

Érosion de la base d'imposition et transfert de bénéfices

On entend par BEPS (Base erosion and profit shifting) les mécanismes de planification fiscale auxquels ont recours des entreprises multinationales (EMN) qui exploitent l’interaction entre les règles fiscales nationales et internationales pour réduire leurs impôts. On entend généralement par BEPS la planification fiscale à laquelle ont recours les entreprises multinationales pour transférer les bénéfices des territoires à fiscalité élevée aux territoires à faible fiscalité.

L’Organisation de coopération et de développement économiques (l’« OCDE ») travaille depuis de nombreuses années à la rédaction de directives pour lutter contre le BEPS. Elle a émis un premier rapport à ce sujet en 2013 à la demande des chefs d’états et de gouvernements du Groupe des 20 (le « G20 »). Le 5 octobre 2015, l’OCDE a rendu public l’ensemble des rapports finaux liés au projet OCDE/G20 BEPS, notamment un plan d’action en 15 points (le « projet BEPS »), qui comprend les directives finales sur l’établissement des prix de transfert, la neutralisation des effets des mécanismes hybrides de discordance, ce qui empêche l’octroi des avantages accordés en vertu des conventions fiscales, dans des circonstances inappropriées et la préparation d’un instrument multilatéral dans le but de modifier les conventions fiscales bilatérales.

Le Canada est résolument engagé dans ce projet et poursuivra sa collaboration avec la communauté internationale afin de garantir une réponse cohérente et uniforme à l’érosion de la base d’imposition et au transfert de bénéfices. Le budget englobe de nombreuses initiatives de lutte contre le BEPS, comme indiqué ci-dessous.

Documentation sur l’établissement des prix de transfert et déclaration pays par pays

L’expression « prix de transfert » fait référence aux prix auxquels les produits, les services et les biens incorporels sont échangés entre les frontières internationales entre des personnes qui ne transigent pas ensemble selon le principe de pleine concurrence. Afin de s’assurer que le revenu imposable dans chacune des juridictions représente la valeur marchande de l’activité pertinente, les règles fiscales de bon nombre de pays imposent généralement aux EMN d’établir des prix de transfert pour les opérations entre leurs entités affiliées selon le principe de pleine concurrence. Les EMN sont également tenues généralement, en vertu de ces règles, de préparer des documents sur l’établissement de prix de transfert afin de décrire leurs opérations intra-groupe et les méthodes qu’elles ont utilisées pour établir les prix de transfert.

L’OCDE a mis à disposition, depuis 1995, les Principes applicables en matière de prix de transfert. Le projet BEPS recommande de nouvelles normes pour la documentation sur l’établissement des prix de transfert et pour l’interprétation du principe de pleine concurrence.

Les recommandations pour la documentation sur l’établissement des prix de transfert visent à permettre aux administrations fiscales d’être mieux informées sur l’administration de la conformité en matière fiscale. Ces recommandations comprennent une déclaration pays par pays, que les grandes EMN seront généralement tenues de remplir auprès de l’administration fiscale du pays dans lequel l’entité mère ultime de l’EMN réside. La déclaration pays par pays comprendra l’affectation globale, par pays, de variables clés pour l’EMN, notamment son chiffre d’affaires, les bénéfices, l’impôt payé, le capital déclaré, les bénéfices non distribués, le nombre d’employés et les actifs corporels, de même que les principales activités menées par chacune de ses filiales.

Conformément aux nouvelles exigences de déclaration pays par pays, lorsqu’une juridiction reçoit une déclaration pays par pays d’un membre d’une EMN, elle échangera automatiquement cette déclaration avec les autres juridictions dans lesquels l’EMN mène ses activités, pourvu que, dans chaque cas, l’autre juridiction ait mis en oeuvre les exigences de déclaration pays par pays, que les deux juridictions possèdent un cadre juridique en place pour l’échange automatique de renseignements et qu’elles aient conclu un accord entre autorités compétentes relatif à la déclaration pays par pays.

Le budget propose de mettre en oeuvre la déclaration pays par pays au Canada. Notamment, cette mesure s’appliquera uniquement aux EMN dont le revenu total annuel du groupe consolidé s’élève à au moins 750 millions d’euros (environ 1,1 milliard de dollars canadiens). Dans le cas où l’EMN a une entité mère ultime ou une filiale résidant au Canada, elle sera tenue de produire une déclaration pays par pays auprès de l’Agence du revenu du Canada au cours de l’année suivant la fin de l’exercice auquel la déclaration est liée. Les premiers échanges de déclarations pays par pays entre juridictions devraient avoir lieu d’ici le mois de juin 2018. Avant de commencer à échanger avec une autre juridiction, l’Agence du revenu du Canada officialisera un accord d’échange avec l’autre juridiction applicable et veillera à mettre en place des mesures de protection appropriées pour protéger la confidentialité de ces rapports.

La déclaration pays par pays sera requise pour les EMN applicables pour les années d’imposition débutant après l’année 2015.

Orientations révisées sur l’établissement des prix de transfert

Les exigences en matière de prix de transfert sont généralement établies par les lois fiscales nationales de nombreux pays ou dans les conventions fiscales bilatérales. Au Canada, le principe de pleine concurrence est régi principalement par l’article 247 de la Loi de l’impôt. Les Principes applicables en matière de prix de transfert de l’OCDE ne sont pas expressément intégrés dans les lois canadiennes. Toutefois, l’Agence du revenu du Canada et les tribunaux y recourent pour interpréter et mettre en application l’article 247 de la Loi de l’impôt.

Les révisions du projet BEPS des Principes applicables en matière de prix de transfert de l’OCDE visent à fournir une meilleure interprétation du principe de pleine concurrence et à mieux harmoniser les activités économiques et les bénéfices des EMN à des fins fiscales. Les documents portant sur le budget indiquent que les révisions soutiennent pour la plupart l’interprétation actuelle de l’Agence du revenu du Canada et la mise en application du principe de pleine concurrence, comme en témoignent ses pratiques d’audit et d’évaluation. L’Agence du revenu du Canada met donc en application ces révisions, puisqu’elles sont reconnues conformes à ses pratiques actuelles.

Notamment, le projet BEPS finalise son travail sur le seuil à l’égard des services à faible valeur ajoutée et sur la définition des déclarations sans risque et à risque ajusté pour les entités ayant un fonctionnement minimal (communément appelées en anglais « cash boxes »). L’Agence du revenu du Canada ne modifiera pas ses pratiques administratives à l’égard de ces mesures tant que le travail de l’OCDE à ce sujet ne sera pas plus complet.

Abus des conventions fiscales

Le projet BEPS identifie l’abus des conventions fiscales, particulièrement le chalandage fiscal, comme l’une des sources de préoccupation les plus importantes liées à l’érosion fiscale et au transfert de bénéfices. Le chalandage fiscal se produit, par exemple, lorsqu’un résident d’un pays tiers crée une société intermédiaire dont il détient le contrôle dans le pays qui a signé une convention fiscale qui a pour effet d’étendre des avantages accordés en vertu d’une convention fiscale qui n’avaient pas été prévus et sans que des avantages réciproques ne soient accordés aux investisseurs canadiens ou au Canada.

Le standard minimum lié à l’utilisation abusive des conventions fiscales impose aux pays d’inclure, dans leurs conventions fiscales, un énoncé indiquant de façon explicite que les parties ont l’intention commune d’éliminer la double imposition sans créer de possibilités de non-imposition ou d’imposition réduite par l’intermédiaire de l’évasion fiscale ou de l’évitement fiscal, ce qui comprend les mécanismes de chalandage fiscal. En outre, le standard minimum lié à l’abus des conventions fiscales impose aux pays de mettre en œuvre cette intention commune en adoptant, dans leurs conventions fiscales, l’une de deux approches en matière de règle anti-abus des conventions fiscales, notamment (i) une approche fondée sur le « critère de l’objet principal », qui consiste à déterminer si l’un des objets principaux d’un mécanisme ou d’une opération était d’obtenir des avantages en vertu d’une convention fiscale d’une façon qui n’est pas conforme à l’objet et au but des dispositions de la convention pertinente; et (ii) une règle de la limitation des avantages, qui est une règle anti-abus plus mécanique et plus précise qui exige de respecter une série de critères afin d’avoir droit aux avantages conférés par les conventions fiscales.

Le budget confirme l’engagement du gouvernement de s’attaquer aux abus des conventions fiscales conformément au standard minimum d’abus de la convention du BEPS. Le Canada dispose actuellement d’une convention dans laquelle l’approche fondée sur la règle de la limitation des avantages a été adoptée (la convention fiscale entre le Canada et les États-Unis) ainsi que de plusieurs conventions dans lesquelles un critère restreint de l’objet principal a été adopté. Le Canada a signé actuellement d’un traité fondé sur une approche de limitation des avantages (la convention fiscale Canada-US) et plusieurs traités fondés sur le « critère de l’objet principal ». À l’avenir, le Canada envisagera l’adoption de l’une ou l’autre des approches prévues par le standard minimum, selon les circonstances et les discussions menées avec les partenaires aux conventions fiscales du Canada. Des modifications aux conventions fiscales du Canada qui viseraient à y inclure une règle anti-abus des conventions fiscales pourraient être réalisées à l’aide de négociations bilatérales, d’un instrument multilatéral recommandé par l’OCDE qui sera élaboré en 2016 ou d’une combinaison des deux.

Échange spontané de décisions fiscales

Le manque de transparence relativement à certaines décisions fiscales rendues par les administrations fiscales est une autre source de préoccupation par les membres du projet BEPS. Ce manque de transparence peut donner lieu à des disparités en lien avec le traitement fiscal transfrontalier et à des cas de double non-imposition.

Les participants au projet BEPS recommandent un cadre destiné aux échanges spontanés de certaines décisions fiscales qui, en l’absence de tels échanges, pourraient susciter des préoccupations. Le cadre englobe six catégories de décisions : (i) les décisions liées aux régimes préférentiels, (ii) les arrangements unilatéraux préalables en matière de prix de transfert transfrontaliers, (iii) les décisions accordant un ajustement à la baisse des bénéfices, (iv) les décisions relatives aux établissements stables, (v) les décisions en matière d’entités relais, et (vi) tout autre type de décision dont on conviendra à l’avenir.

Le Canada a déjà établi un programme d’échange de renseignements et les échange en vertu de ses conventions fiscales, de ses accords d’échange de renseignements en matière fiscale et de la convention multilatérale intitulée Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale.

Le budget confirme l’intention du gouvernement de mettre en œuvre le standard minimum du projet BEPS de l’OCDE dans le cas de l’échange spontané de certaines décisions fiscales. En 2016, l’Agence du revenu du Canada commencera à échanger des décisions fiscales avec d’autres juridictions qui se sont engagées à respecter les recommandations de l’OCDE.

Dépouillement de surplus transfrontalier

Le capital versé des actions d’une société canadienne représente généralement le montant de capital social qu’elle a reçu de ses actionnaires sous forme de contributions, qui peut être rendu aux actionnaires libre d’impôts, même dans une structure transfrontalière. Les bénéfices non répartis qui dépassent le capital versé et qui sont distribués aux actionnaires sont normalement traités comme des dividendes imposables qui, dans le cas d’actionnaires non-résidents, sont assujettis à une retenue d’impôt de 25 % (à moins qu’une réduction ne soit applicable en vertu d’une convention fiscale).

La Loi de l’impôt comporte une règle contre le dépouillement de surplus (article 212.1) qui vise à empêcher qu’un actionnaire non résident puisse conclure une opération afin d’extraire en franchise d’impôt (ou « dépouiller ») les bénéfices non répartis (ou « surplus ») d’une société canadienne au-delà du capital versé des actions de la société ou de faire augmenter artificiellement le capital versé des actions. Lorsque cette règle s’applique, il en résulte un dividende réputé pour le non-résident ou une suppression du capital versé des actions qui aurait autrement été augmenté en raison de l’opération.

Une exception à cette règle contre le dépouillement de surplus se trouve au paragraphe 212.1(4). Si cette exception est invoquée, elle paralyse les dispositions de l’article 212.1. L’exception au paragraphe 212.1(4) s’applique lorsqu’une société canadienne détient des actions d’une société non résidente qui détient elle-même des actions d’une société canadienne - c’est-à-dire, lorsque le non-résident est intercalé entre les deux sociétés canadiennes - et que le non-résident dispose d’actions de la société canadienne de palier inférieur à la société canadienne mère (la « société canadienne acheteuse ») afin de défaire la structure intercalaire. Les documents portant sur le budget indiquent que certaines sociétés non résidentes ayant des filiales canadiennes ont abusé de cette exception en réorganisant le groupe en structure intercalaire en vue d’être admissibles à l’exception, dans le cadre d’une série d’opérations conçues pour faire augmenter artificiellement le capital versé des actions de leurs filiales canadiennes.

Le budget propose de modifier l’exception retrouvée au paragraphe 212.1(4). Il sera notamment précisé que, conformément à la politique sous-jacente à la règle contre le dépouillement de surplus, l’exception ne s’applique pas lorsqu’un non-résident (i) détient, directement ou indirectement, des actions de la société canadienne acheteuse et (ii) a un lien de dépendance avec la société canadienne acheteuse.

L’Agence du revenu du Canada a déjà contesté des opérations qui soi-disant abusent des dispositions du paragraphe 212.1(4), y compris au moyen de la règle générale anti-évitement. Ces contestations se poursuivront à l’égard des opérations réalisées avant la date du budget.

Afin de tenir compte de la possibilité qu’il puisse y avoir des situations où il pourrait être incertain qu’une contrepartie ait été reçue par un non-résident de la part de la société canadienne acheteuse relativement à la disposition, par le non-résident, d’actions de la société canadienne de palier inférieur, le budget propose également une règle spécifique pour faire en sorte que, dans de telles situations, le non-résident soit réputé avoir reçu une contrepartie autre qu’en actions de la part de la société canadienne acheteuse. Le montant de cette contrepartie réputée sera déterminé par rapport à la juste valeur marchande des actions de la société canadienne de palier inférieur reçues par la société canadienne acheteuse.

Cette modification du paragraphe 212.1(4) doit être prise en compte dans le cadre des acquisitions et des restructurations transfrontalières afin de s’assurer que l’application défavorable de cette proposition n’a pas été déclenchée par inadvertance.

Élargissement des règles relatives aux mécanismes d'adossement

La Loi de l’impôt contient actuellement des règles relatives aux mécanismes d’adossement qui peuvent s’appliquer aux paiements d’intérêts aux fins de retenue d’impôt. Ces règles s’appliquent lorsqu’un intermédiaire s’interpose entre un débiteur résidant au Canada et un créancier étranger pour tenter de réduire le taux d’imposition qui s’appliquerait si les intérêts étaient payés directement. Il existe également dans la Loi de l’impôt des règles relatives aux mécanismes d’adossement similaires pour les dispositions relatives à la capitalisation restreinte.

Lorsque les règles existantes relatives aux mécanismes d’adossement à l’égard de la retenue d’impôt s’appliquent, le débiteur résident canadien est réputé avoir payé un certain montant d’intérêts pour le créancier étranger ultime. Le résultat est que le taux d’imposition canadien est déterminé selon le pays de résidence et le statut du créancier étranger ultime plutôt que de l’intermédiaire (en supposant que le taux d’imposition est plus élevé).

Le budget introduit des règles d’adossement similaires pour les loyers, les redevances et autres paiements semblables. Ceci est un changement significatif et important. Le Canada a un nombre croissant de traités de double imposition qui offrent une exonération totale d’impôt pour les paiements liés à l’utilisation ou au droit d’utilisation de certains droits de propriété intellectuelle, notamment des logiciels, dans certains cas. Si un résident canadien devait effectuer un tel paiement à un résident d’un pays avec lequel le Canada n’a pas de traité de double imposition, le taux d’imposition canadien serait de 25 %. En vertu de certains traités de double imposition du Canada, le taux d’imposition est réduit, mais il n’y a pas d’exemption.

Certains contribuables peuvent avoir pour objectif de créer des liens avec un intermédiaire dans un pays où le traité de double imposition comporte une exemption totale des retenues d’impôt et de mettre la propriété intellectuelle sous licence au Canada à partir de ce pays. Les règles relatives aux mécanismes d’adossement proposées dans le budget ciblent ce type de mécanisme.

Les conventions fiscales du Canada prévoient généralement que le taux d’imposition des traités réduit est uniquement disponible lorsque le bénéficiaire de la redevance est un résident de l’autre pays signataire et est le bénéficiaire de la redevance en question. L’Agence du revenu du Canada a contesté la propriété véritable aux fins de l’application des traités fiscaux devant dans les tribunaux canadiens, mais n’a pas eu gain de cause jusqu’à présent. Voir, par exemple, Velcro Canada Inc. c. La reine 2012 TCC 57. Les règles relatives aux mécanismes d’adossement proposées peuvent, en partie, être une réponse législative à ces jugements.

Lorsque les règles relatives aux mécanismes d’adossement à l’égard du paiement de redevances s’appliqueront, le payeur résidant au Canada sera réputé avoir fait un paiement de redevance directement à l’ultime bénéficiaire non-résident. La retenue d’impôt canadien sera payable sur la redevance réputée selon le pays de résidence de l’ultime bénéficiaire non-résident plutôt que sur l’intermédiaire (en supposant que le taux d’imposition est plus élevé).

Les règles relatives aux mécanismes d’adossement qui sont proposées en lien avec un mécanisme de redevances s’appliqueront si :

  1. une personne résidant au Canada effectue un paiement de redevance relativement à un bail, une licence ou une entente semblable (I’« étape canadienne ») à une personne ou une entité résidant dans un pays qui est partie à une convention fiscale avec le Canada (l’« intermédiaire »)
  2. l’intermédiaire (ou une personne ou une société de personnes ayant un lien de dépendance avec l’intermédiaire) a l’obligation de payer une somme à une autre personne non résidente relativement à un bail, une licence ou une entente semblable, une attribution ou une vente à tempérament (la « deuxième étape »), et
  3. l’une des conditions suivantes se réalise :

 

  • le montant que l’intermédiaire est tenu de payer en vertu de la deuxième étape est établi, en tout ou en partie, par référence au paiement de redevances effectué par, ou l’obligation de paiement de redevances, par la personne résidant au Canada dans l’étape canadienne ou la juste valeur marchande des biens, recettes, bénéfices, revenus ou flux de trésorerie provenant de biens ou de tout autre critère analogue en ce qui concerne les biens, lorsqu’un droit d’utiliser la propriété est accordé à l’étape canadienne; ou
  • il est raisonnable de conclure, compte tenu de l’ensemble des faits et des circonstances, que l’étape canadienne a été conclue ou qu’il a été permis qu’elle demeure en vigueur parce que la deuxième étape avait été conclue ou qu’il était prévu qu’elle le serait. À cet égard, le fait que l’étape canadienne et la deuxième étape s’appliquent au même bien ne serait généralement pas considéré comme étant à lui seul suffisant pour conclure que cette condition a été remplie.

Les règles proposées pour les redevances s’appliqueront à un mécanisme d’adossement lorsque la retenue d’impôt qui est payable relativement à un paiement de redevance à l’intermédiaire est moindre que la retenue d’impôt qui serait payable à l’égard d’un paiement direct par le résident du Canada à l’ultime bénéficiaire non résident.

Les règles relatives aux mécanismes d’adossement qui sont proposées pour les paiements de redevances s’appliqueront aux paiements de redevance faits après 2016.

Règles anti-remplacement

Le budget propose de compléter les règles relatives aux mécanismes d’adossement à l’égard du paiement d’intérêts et les règles qui sont proposées pour les mécanismes d’adossement à l’égard du paiement de redevances pour empêcher l’évitement par le remplacement de mécanismes économiques semblables, lorsque le paiement de l’intermédiaire à l’ultime bénéficiaire non résident a une nature différente de celle du paiement du résident canadien à l’intermédiaire.

Les règles anti-remplacement qui sont proposées pourraient s’appliquer dans les cas ci-dessous :

  • une personne résidant au Canada paie des intérêts à un intermédiaire, et l’intermédiaire paie des redevances à une autre personne non résidente;
  • des redevances sont payées une personne résidant au Canada à un intermédiaire, et l’intermédiaire paie des intérêts à une autre personne non résidente; or
  • une personne résidant au Canada paie des intérêts ou des redevances à un intermédiaire, et une personne non résidente détient des actions de l’intermédiaire qui comportent des obligations de paiement de dividendes particulières ou qui remplissent certaines autres conditions (par exemple, les actions sont rachetables ou annulables).

Lorsque des règles anti-remplacement s’appliquent, la personne résidant au Canada sera réputée avoir fait un paiement à l’ultime bénéficiaire non-résident de la même nature (intérêts ou redevances) à titre de paiement de la personne résidant au Canada à l’intermédiaire.

Le budget prévoit que les règles anti-remplacement qui sont proposées s’appliqueront lorsqu’un lien suffisant sera établi entre l’arrangement aux termes duquel un paiement d’intérêts ou de redevances est effectué par un résident du Canada à l’intermédiaire et l’arrangement entre l’intermédiaire et l’autre non-résident. La présence d’un tel lien sera déterminée à l’aide de critères semblables à ceux qui sont utilisés dans le cadre des règles relatives aux mécanismes de prêts adossés et aux mécanismes d’adossement relatifs aux redevances. Les documents sur le budget ne contiennent pas d’autres détails. Vraisemblablement, la législation, une fois adoptée, dira qu’une connexion sera suffisante lorsque le montant du paiement de l’intermédiaire à l’autre personne non résidente est établi par renvoi au paiement du résident canadien à l’intermédiaire ou l’on peut raisonnablement conclure que le mécanisme entre le résident canadien et l’intermédiaire a été conclu ou a été autorisé à rester en vigueur parce que le mécanisme conclu entre l’intermédiaire et l’autre personne non résidente est, ou doit être conclu.

Les règles anti-remplacement qui sont proposées s’appliqueront aux paiements d’intérêts et de redevances faits après 2016.

Structures intermédiaires multiples

Les règles relatives aux mécanismes de retenue adossés pour les intérêts telles qu’elles sont rédigées semblent s’appliquer aux structures de financement impliquant un intermédiaire unique.

Le budget propose de clarifier l’application des règles relatives aux mécanismes d’adossement prévues pour les retenues d’intérêts et les règles relatives aux mécanismes d’adossement prévues pour les redevances concernant des mécanismes à plusieurs intermédiaires. En vertu de la présente proposition, les règles proposées relatives aux mécanismes d’adossement s’appliqueront à tous les mécanismes qui sont suffisamment rattachés à l’arrangement au titre duquel un résident canadien effectue un paiement transfrontalier d’intérêts ou de redevances à un intermédiaire (à l’aide de critères semblables à ceux des mécanismes comprenant un intermédiaire unique). Lorsque des règles relatives aux mécanismes d’adossement s’appliquent à l’égard des mécanismes comprenant plusieurs intermédiaires, la personne résidant au Canada qui effectue le paiement sera réputée avoir fait un paiement à l’ultime bénéficiaire non résident dans la chaîne des mécanismes connectés de même nature à titre de paiement au premier intermédiaire.

Le budget propose également d’inclure des règles relatives aux mécanismes à plusieurs intermédiaires au sein des règles proposées relativement aux mécanismes de prêts adossés aux actionnaires.

Cette proposition s’appliquera aux paiements d’intérêts ou de redevances effectués après 2016 et aux dettes d’actionnaires à compter du 1er janvier 2017.

Règles relatives aux mécanismes de prêts adossés aux actionnaires

L’article 15 de la Loi de l’impôt contient des règles pour s’assurer que le surplus des sociétés ne peut être mis à la disposition d’un actionnaire individuel et de certains autres indéfiniment à titre de prêt ou de toute autre dette.

Plus particulièrement, le paragraphe 15(2) de la Loi de l’impôt prévoit que si un actionnaire d’une société ou d’une personne liée (généralement une personne ou une société de personnes qui a un lien de dépendance avec l’actionnaire ou certaines autres personnes désignées ou qui est affiliée avec ceux-ci) a une dette envers la société, une société liée ou une société de personnes dont la société ou la société liée est un partenaire, alors (sous réserve d’un certain nombre d’exceptions) le montant de la dette est inclus dans le revenu du débiteur. Lorsque le débiteur ne réside pas au Canada, le montant de la dette est réputé être un dividende soumis à la retenue d’impôt.

La politique fiscale qui sous-tend cette règle est que les fonds ne peuvent être payés par une société libre d’impôt à un actionnaire individuel comme remboursement d’un prêt dû à l’actionnaire ou comme un remboursement de capital versé et qu’ils doivent, lorsqu’ils sont payés, généralement être traités comme des distributions imposables de surplus des sociétés.

Les exceptions comprennent les dettes qui ont été remboursées (autrement que dans le cadre d’une série de prêts et de remboursements) moins d’un an après la fin de l’année fiscale du créancier à qui la dette est due et à certaines dettes sur lesquelles le débiteur verse des intérêts à un taux prescrit, par exemple, un prêt pertinent ou une dette pertinente.

La Loi de l’impôt contient actuellement des « règles relatives aux mécanismes d’adossement » qui peuvent s’appliquer au prélèvement d’impôts lorsqu’un intermédiaire s’interpose entre un débiteur résidant au Canada et un créancier étranger pour tenter de réduire le taux d’imposition qui serait applicable si les intérêts étaient payés directement.

Le budget propose d’ajouter des règles relatives aux mécanismes d’adossement à l’article 15 de la Loi de l’impôt qui sont semblables aux règles relatives aux mécanismes d’adossement à l’égard de la retenue d’impôt. Le but de ce changement est d’empêcher les personnes de contourner les règles sur les prêts aux actionnaires à l’article 15 par l’utilisation d’un débiteur intermédiaire. Par exemple, une société peut prêter des fonds à une partie sans lien de dépendance à condition que celle-ci conclue un prêt avec un actionnaire individuel de la société. Sur le plan strict de ces dispositions, le paragraphe 15(2) ne pourrait pas s’appliquer à un tel mécanisme.

Le budget indique que ces nouvelles règles relatives aux mécanismes d’adossement seront applicables à l’égard de la dette due à une société résidant au Canada. Une dette due à une société non résidente ne semble pas être couverte par la proposition.

Si les règles proposées s’appliquent, le débiteur ultime sera réputé être endetté directement envers la société de la personne résidant au Canada qui est le créancier. Si la dette directe avait donné lieu à une inclusion au revenu d’un débiteur résidant au Canada ou à une retenue d’impôt pour un débiteur non-résident, cela aurait été également le résultat en vertu des règles relatives aux mécanismes d’adossement.

Le budget fait référence aux mécanismes ciblés à titre de « mécanismes de prêts adossés aux actionnaires ». En fait, ces règles relatives aux mécanismes d’adossement seront applicables aux prêts et à toutes les autres formes de dettes, par exemple, à un prix d’achat impayé.

Le budget décrit un « mécanisme de prêts adossés aux actionnaires » comme un mécanisme dans le cadre duquel une personne à laquelle le paragraphe 15(2) pourrait s’appliquer en lien avec une société résidant au Canada (par exemple, un actionnaire ou une personne ayant un lien de dépendance) qui a une dette (la « dette de l’actionnaire ») envers une personne ou une société de personnes (l’« intermédiaire ») qui n’a pas de lien avec l’actionnaire (une personne à laquelle le paragraphe 15(2) ne pourrait pas s’appliquer) et l’une des deux conditions suivantes est remplie :

  1. l’intermédiaire doit une somme (la « dette de l’intermédiaire ») à une société résidant au Canada et soit (i) le recours du créditeur à l’égard de la dette de l’intermédiaire est limité en tout ou en partie aux sommes recouvrées par l’intermédiaire à l’égard de la dette de l’actionnaire, soit (ii) il est raisonnable de conclure que la dette de l’actionnaire est devenue à payer, ou qu’il a été permis qu’elle le demeure, parce que la dette de l’intermédiaire avait été contractée ou qu’il était prévu qu’elle le serait;
  2. l’intermédiaire détient un « droit déterminé » relativement à un bien donné qui a été accordé par la société résidant au Canada et soit les modalités de la dette de l’actionnaire prévoient que le droit déterminé doit exister, soit il est raisonnable de conclure que la dette de l’actionnaire est devenue à payer, ou qu’il a été permis qu’elle le demeure, parce que le droit déterminé a été accordé ou devait être accordé. Le terme « droit déterminé » a la signification prévue au paragraphe 18(5) de la Loi de l’impôt.

Si un mécanisme de prêt adossé à l’actionnaire existe, l’actionnaire est réputé être endetté envers la société résidant au Canada d’un montant égal au moins élevé des deux sommes suivantes :

  1. le montant de la dette de l’actionnaire; et
  2. le montant de la dette de l’intermédiaire auquel est ajoutée la juste valeur marchande totale d’un bien relativement auquel l’intermédiaire s’est vu accorder un droit déterminé.

On peut supposer que, si la dette directe conclue entre la société résidant au Canada et l’actionnaire avait été exclue de l’effet négatif de l’application du paragraphe 15(2), alors la dette réputée ferait également l’objet d’une exception. Cela pourrait être le cas, par exemple, si la dette intermédiaire était remboursée (autrement que dans le cadre d’une série de prêts et de remboursements) en moins d’un an après la fin de l’année fiscale de la société résidant au Canada à qui la dette intermédiaire est due. Il est difficile de voir, toutefois, comment l’exception d’un prêt pertinent ou d’une dette pertinente pourrait être disponible pour la dette présumée. Il peut être approprié de fournir quelque chose comme une exception d’un prêt pertinent ou d’une dette pertinente pour la dette présumée si des intérêts adéquats sont payés sur la dette intermédiaire, mais il n’y a aucune mention de telles dispositions dans les documents portant sur le budget.

Si la dette présumée augmente ou diminue par la suite, il y aura un montant supplémentaire de dette présumée ou une réduction de la dette présumée, selon le cas. Les réductions sont réputées être utilisées pour rembourser la dette présumée sur la base du premier entré, premier sorti.

Ces nouvelles mesures relatives aux mécanismes de prêts adossés aux actionnaires s’appliquent à compter du jour du budget. En ce qui concerne les mécanismes de prêts adossés aux actionnaires qui sont en place à la date du budget, il sera estimé que la dette réputée sera à payer à la date du budget.

Mesures visant l’impôt sur le revenu des particuliers

DANS CETTE SECTION :

Allocation canadienne pour enfants

La Prestation fiscale canadienne pour enfants (« PFCE ») est une prestation non imposable qui est versée selon le revenu familial net ajusté et le nombre d’enfants dans la famille. La PFCE compte trois composantes générales :

  1. une allocation de base à l’intention des familles à revenus faibles ou moyens, allant jusqu’à 1 490 $ pour le premier et le deuxième enfant et jusqu’à 1 594 $ pour le troisième enfant et chaque enfant supplémentaire;
  2. le supplément de la prestation nationale pour enfants à l’intention des familles à faible revenu, allant jusqu’à 2 308 $ pour le premier enfant, jusqu’à 2 042 $ pour le deuxième enfant et jusqu’à 1 943 $ pour chaque enfant supplémentaire; et
  3. la prestation pour enfants handicapés, allant jusqu’à 2 730 $, laquelle est versée aux familles qui prennent soin d’un enfant âgé de moins de 18 ans admissibles au crédit d’impôt pour personnes handicapées.

Tous les montants indiqués ci-dessous s’appliquent à l’année de prestations 2016-2017.

En plus de la PFCE, la Prestation universelle pour la garde d’enfants (PUGE) prévoit actuellement le versement d’une prestation imposable de 160 $ par mois par enfant âgé de moins de 6 ans et de 60 $ par mois par enfant âgé de 6 à 17 ans. Le budget propose de remplacer la PFCE et la PUGE par une nouvelle Allocation canadienne pour enfants, afin que le soutien soit mieux ciblé pour ceux qui en ont le plus besoin.

La nouvelle Allocation canadienne pour enfants consistera en une prestation annuelle maximale de 6 400 $ par enfant âgé de moins de 6 ans, et de 5 400 $ par enfant âgé de 6 à 17 ans. Le montant de l’Allocation canadienne pour enfants sera diminué progressivement à mesure que le revenu familial net augmentera. Plus précisément, le montant de l’Allocation canadienne pour enfants sera diminué progressivement sur la partie du revenu familial net ajusté qui se situe entre 30 000 $ et 65 000 $, le montant des prestations sera réduit progressivement de 7 % pour les familles avec un enfant, de 13,5 % pour les familles avec deux enfants, de 19 % pour les familles avec trois enfants et de 23 % pour les familles plus grandes.

Pour les familles ayant un revenu familial net ajusté de plus de 65 000 $, l’Allocation canadienne pour enfants restant à payer sera éliminée sur la portion des revenus supérieurs à 65 000 $ au taux de 3,2 % pour une famille avec un enfant, 5,7 % pour une famille avec deux enfants, 8 % pour une famille avec trois enfants et 9,5 % pour les grandes familles.

Le tableau suivant (inclus dans les documents portant sur le budget du gouvernement fédéral) présente les taux de réduction pertinents pour la nouvelle Allocation canadienne pour enfants pour les familles ayant un revenu familial net ajusté entre 30 000 $ et 65 000 $, et pour les familles ayant un revenu familial net ajusté supérieur à 65 000 $ :

Allocation canadienne pour enfants, taux de réduction et seuils de revenu familial net ajusté

Click here to view table.

Le droit à la nouvelle Allocation canadienne pour enfants pour une famille pour l’année de prestations allant de juillet 2016 à juin 2017 sera fondé sur le revenu familial net ajusté pour l’année d’imposition 2015.Pour les familles qui ont des enfants qui souffrent d’un handicap grave, le gouvernement fédéral continuera d’accorder un montant supplémentaire pouvant aller jusqu’à 2 730 $ par enfant admissible au crédit d’impôt pour les personnes handicapées en vertu de la Loi de l’impôt. Ce montant supplémentaire sera réduit progressivement de la même manière que l’Allocation canadienne pour enfants à un taux de 3,2 % pour les familles avec un enfant admissible et de 5,7 % pour les familles avec plus d’un enfant admissible, dans les cas où le revenu familial net ajusté est de plus de 65 000 $, à compter du 1er juillet 2016. Ce montant supplémentaire sera inclus dans les paiements de l’Allocation canadienne pour enfants versés aux familles admissibles.

Le budget propose deux changements précis qui entreraient en vigueur à la suite de l’instauration de l’Allocation canadienne pour enfants. Premièrement, le budget propose de faire en sorte que tous les particuliers qui sont des Indiens en vertu de la Loi sur les Indiens et qui résident au Canada aux fins de l’impôt aient le droit de recevoir la nouvelle Allocation canadienne pour enfants lorsque tous les autres critères d’admissibilité sont respectés. Deuxièmement, le budget propose de permettre à un contribuable de demander le paiement rétroactif de l’Allocation canadienne pour enfants, de la PFCE ou de la PUGE à l’égard d’un mois donné jusqu’à 10 ans après le début de ce mois, pour les demandes présentées après juin 2016. À d’autres égards, les règles régissant la nouvelle Allocation canadienne pour enfants seront généralement basées sur celles s’appliquant à la PFCE. Par exemple, la nouvelle Allocation canadienne pour enfants sera versée chaque mois aux familles admissibles et les montants reçus au titre de la nouvelle Allocation canadienne pour enfants ne seront pas imposables, et ils ne viendront pas réduire les prestations versées au titre du crédit pour la taxe sur les produits et services.

Crédit de fractionnement du revenu

Actuellement, un crédit de fractionnement du revenu non remboursable est offert aux couples ayant au moins un enfant âgé de moins de 18 ans. Ce crédit d’impôt permet à l’époux ou au conjoint de fait dont le revenu est plus élevé d’effectuer un transfert théorique maximal de 50 000 $ de revenu imposable à son époux ou son conjoint de fait dans le but de réduire l’impôt sur le revenu total que doit payer le couple d’un montant maximal de 2 000 $.

Le budget de 2016 propose d’éliminer le crédit de fractionnement du revenu pour les couples ayant au moins un enfant âgé de moins de 18 ans pour les années d’imposition 2016 et suivantes.

Déductions pour les habitants de régions éloignées

Certaines déductions du revenu imposable sont accordées actuellement aux particuliers qui vivent dans une région visée par règlement dans le Nord canadien pendant au moins six mois consécutifs commençant ou se terminant au cours d’une année d’imposition. Ces déductions comprennent à la fois une déduction pour résidence et une déduction pour certains avantages relatifs aux voyages, qui autrement seraient inclus dans leur revenu à titre d’avantages imposables.

Actuellement, la déduction pour résidence permet à chaque membre d’un ménage de déduire jusqu’à 8,25 $ par jour. De manière subsidiaire, un membre du ménage peut demander une déduction pour résidence maximale de 16,50 $ par jour si aucun autre membre du ménage ne demande la déduction pour résidence (y compris lorsqu’il n’y a pas d’autre membre dans le ménage). Les montants qu’un contribuable peut déduire au titre des déductions pour les habitants de régions éloignées sont modulés selon que le contribuable réside dans la zone nordique ou dans la zone intermédiaire. Les résidents de la zone nordique ont le droit de déduire les montants complets, tandis que les résidents de la zone intermédiaire peuvent déduire la moitié de ces montants.

En plus de la déduction pour résidence dans les régions éloignées, il est possible de demander une déduction pour les avantages relatifs aux voyages pour compenser les avantages imposables engagés par ces résidents relatifs à un maximum de deux déplacements par année pour vacances payés par l’employeur et à un nombre illimité de déplacements payés par l’employeur pour des raisons médicales.

Le budget propose d’augmenter le montant maximal de la déduction pour résidence que chaque membre d’un ménage peut demander, en le faisant passer de 8,25 $ à 11 $ par jour et d’augmenter la déduction pour résidence maximale qui peut être demandée lorsqu’aucun autre membre du ménage ne la demande, en la faisant passer de 16,50 $ à 22 $ par jour pour l’année d’imposition 2016. Les résidents de la zone intermédiaire conservent le droit de déduire la moitié de ces montants.

Crédit d’impôt relatif aux sociétés à capital de risque de travailleurs

Avant 2015, au palier fédéral, les particuliers qui acquerraient des actions d’une société à capital de risque de travailleurs (SCRT) étaient admissibles à un crédit d’impôt fédéral de 15 % à l’égard d’investissements à concurrence de 5 000 $ par année. Le crédit d’impôt fédéral relatif à une SCRT a été réduit à 10 % pour l’année d’imposition 2015 et à 5 % pour l’année d’imposition 2016. Le crédit fédéral relatif à une SCRT sera éliminé pour les années d’imposition 2017 et suivantes.

Au palier provincial, plusieurs provinces offrent des crédits d’impôt semblables (les noms diffèrent selon la province) dont le montant maximal et les pourcentages de crédit d’impôt varient.

Afin de soutenir les provinces qui ont recours à un programme de SCRT pour faciliter l’accès au capital de risque pour les petites et moyennes entreprises, le budget propose de rétablir le crédit d’impôt fédéral relatif à une SCRT à 15 % pour les achats d’actions de SCRT de régime provincial qui sont visées par règlement en vertu de la Loi de l’impôt pour les années d’imposition 2016 et suivantes. Cette proposition n’a pas été une surprise, car le nouveau gouvernement libéral avait déjà annoncé qu’il rétablirait ce crédit d’impôt à l’automne 2016.

Pour être admissible au crédit d’impôt fédéral, une SCRT de régime provincial doit être visée par règlement pour l’application de la Loi de l’impôt. Conformément à la réduction et à l’élimination prévues du crédit d’impôt fédéral, les nouvelles inscriptions de SCRT de régime fédéral ne sont pas permises, et les nouvelles SCRT de régime provincial ne sont pas autorisées à être visées par règlement aux fins du crédit d’impôt fédéral.

Le budget propose aussi que les SCRT nouvellement inscrites en vertu d’une loi provinciale en vigueur puissent être visées par règlement si la loi provinciale est actuellement visée aux fins du crédit d’impôt fédéral relatif à une SCRT. Les nouveaux régimes provinciaux pourront être visés en vertu de la Loi de l’impôt, pourvu que leur loi provinciale habilitante suive le modèle de la législation provinciale actuellement visée. Par exemple, afin d’être admissible, un nouveau régime provincial devrait satisfaire aux conditions suivantes :

  1. fournir un crédit d’impôt provincial d’au moins 15 % du coût net, pour un particulier, des actions achetées dans une SCRT;
  2. exiger que la SCRT soit parrainée par un organisme syndical admissible; et
  3. obliger la SCRT d’investir et maintenir au moins 60 % de ses capitaux propres dans des investissements admissibles, qui consistent généralement en des investissements dans de petites et moyennes entreprises.

Reconnaissant les disparités d’efficacité entre les programmes relatifs aux SCRT au palier fédéral et au palier provincial, le crédit d’impôt fédéral applicable aux SCRT de régime fédéral sera maintenu à 5 % pour l’année d’imposition 2016 et sera éliminé en 2017 et pour les années subséquentes, alors qu’un crédit d’impôt fédéral rétabli de 15 % sera appliqué à l’achat d’actions de SCRT de régime provincial en vertu de la Loi de l’impôt.

Crédit d’impôt au titre des fournitures scolaires pour les enseignants et les éducateurs de la petite enfance

Le budget propose d’introduire un crédit d’impôt pour fournitures scolaires des enseignants et éducateurs de la petite enfance qui permettra à un employé qui est un éducateur admissible de demander un crédit d’impôt remboursable de 15 % en fonction d’un montant maximal de 1 000 $ en dépenses qu’il/elle engage au cours d’une année d’imposition au titre de fournitures scolaires admissibles.

Pour être admissibles, les enseignants doivent détenir un brevet d’enseignant valide dans la province ou dans le territoire où ils sont employés. De la même manière, pour être admissibles, les éducateurs de la petite enfance doivent détenir un certificat ou un diplôme d’éducation de la petite enfance valide dans la province ou dans le territoire où ils sont employés. Pour que le coût des fournitures scolaires soit admissible aux fins du crédit, les employeurs seront tenus d’attester que les fournitures ont été achetées dans le but d’offrir un enseignement ou d’améliorer par ailleurs l’apprentissage dans une salle de classe ou dans un milieu d’apprentissage. Les fournitures admissibles comprennent, entre autres, les jeux, puzzles, logiciels de soutien éducatif et fournitures pour travaux artistiques.

Le crédit d’impôt pour fournitures scolaires des enseignants et éducateurs de la petite enfance ne pourra pas être demandé à l’égard des montants qui auront déjà fait l’objet d’une demande en vertu d’une autre disposition de la Loi de l’impôt. Cette mesure s’appliquera aux fournitures acquises le 1er janvier 2016 ou par la suite.

Programme ontarien d'aide relative aux frais d'électricité

À compter du 1er janvier 2016, les ménages à faible revenu en Ontario recevront un crédit mensuel sur leur facture d’électricité. Le programme appelé Programme ontarien d’aide relative aux frais d’électricité (POAFE) est administré par le gouvernement de l’Ontario et le montant du crédit est déterminé par le revenu du ménage et le nombre de personnes qui vivent dans le ménage. Le montant du crédit mensuel est de 30 $ à 50 $; les ménages qui gagnent un maximum de 52 000 $ y sont admissibles. Les familles qui chauffent à l’électricité ou qui ont une dépendance à des dispositifs médicaux qui consomment beaucoup d’électricité ou les membres des Premières nations et de la communauté des Métis sont admissibles à une assistance plus importante. Une déduction compensatoire est offerte afin que cette aide soit non imposable. Les montants reçus au titre du POAFE seront exclus du revenu pour que les prestations fondées sur le revenu ne soient pas touchées.

Crédit d’impôt pour exploration minière pour les détenteurs d’actions accréditives

Le crédit d’impôt pour exploration minière pour les détenteurs d’actions accréditives vise à aider certaines sociétés d’exploration minière à obtenir des capitaux. Ce crédit est égal à 15 % des dépenses d’exploration minière déterminées effectuées au Canada et renoncées en faveur de détenteurs d’actions accréditives. Ce crédit d’impôt pour exploration minière s’ajoute à la déduction d’impôt accordée aux investisseurs au titre des frais d’exploration qui leur sont transférés par la société. Ce crédit aide les sociétés qui se qualifient à mobiliser des capitaux pour financer leurs activités d’exploration en leur permettant d’émettre leurs actions à un prix plus élevé.

Le budget propose de prolonger d’une année l’admissibilité au crédit d’impôt de 15% pour exploration minière jusqu’au 31 mars 2017. En vertu de la règle du retour en arrière, les fonds accumulés à l’aide du crédit dans une année civile donnée peuvent être utilisés à l’égard des activités d’exploration admissibles jusqu’à la fin de l’année civile suivante. Par conséquent, les fonds accumulés grâce au crédit jusqu’au 31 mars 2017 pourraient être consacrés à des activités d’exploration admissibles jusqu’à la fin de 2018.

Crédits d’impôt pour études et pour manuels

Le budget propose d’éliminer les crédits d’impôt pour études et pour manuels le 1er janvier 2017. Le crédit d’impôt pour études consiste actuellement en un crédit d’impôt non remboursable de 15 % d’un montant de 400 $ par mois d’inscription à temps plein à un programme de formation admissible et d’un montant de 120 $ par mois d’inscription à temps partiel à un programme de formation déterminé d’un établissement d’enseignement agréé. Le crédit d’impôt pour manuels d’études consiste actuellement en un crédit d’impôt non remboursable de 15 % d’un montant de 65 $ par mois pour les étudiants à temps plein et d’un montant de 20 $ par mois d’inscription pour les étudiants à temps partiel. Les montants inutilisés des crédits pour études et pour manuels qui auront été reportés prospectivement d’années antérieures à 2017 pourront toujours être demandés en 2017 et dans les années suivantes.

Crédits d’impôt pour la condition physique et les activités artistiques des enfants

Le budget propose la réduction des montants admissibles aux crédits pour la condition physique et les activités artistiques des enfants en 2016 et l’élimination de ces crédits en 2017 et dans les années à venir. Le crédit d’impôt pour la condition physique des enfants est actuellement un crédit d’impôt remboursable de 15 % s’appliquant jusqu’à 1 000 $ de dépenses admissibles liées à la condition physique d’enfants âgés de moins de 16 ans (qui seront réduites à 500 $ en 2016). Le crédit d’impôt pour les activités artistiques des enfants est actuellement un crédit d’impôt non remboursable de 15 % s’appliquant jusqu’à 500 $ (qui seront réduites à 250 $ en 2016) de dépenses admissibles liées aux activités artistiques, culturelles, récréatives et développementales d’enfants âgés de moins de 16 ans. Dans le cas d’enfants qui sont admissibles au crédit d’impôt pour personnes handicapées, le montant de chacun de ces crédits est augmenté de 500 $ et s’applique aux enfants âgés de moins de 18 ans. Le budget maintient les montants supplémentaires et la prolongation de l’âge pour les enfants handicapés en 2016, mais ces deux crédits seront éliminés à compter de 2017.

Taux marginal d’imposition du revenu le plus élevé – modifications corrélatives

Le 7 décembre 2015, le gouvernement fédéral a annoncé une réduction du deuxième taux d’imposition du revenu des particuliers, de 22 % à 20,5 %. Le second taux d’imposition du revenu des particuliers s’applique aux revenus de 44 701 $ à 89 401 $. Le 7 décembre 2015, le gouvernement fédéral a également annoncé l’instauration d’un taux d’imposition du revenu des particuliers de 33 % sur le revenu imposable des particuliers qui excède 200 000 $. Auparavant, le seuil de revenu le plus élevé était de 138 587 $ avec un taux marginal d’imposition de 29 %. La modification du deuxième taux d’imposition du revenu des particuliers et l’instauration d’un taux d’imposition du revenu des particuliers qui excède 200 000 $ entre en vigueur pour les années d’imposition 2016 et suivantes. Ces propositions ont été incluses dans le projet de loi C-2 (Loi modifiant la Loi de l’impôt sur le revenu), qui a été déposé le 9 décembre 2015.

Certaines modifications qui ont été incluses dans le projet de loi C-2 découlent de l’instauration d’un nouveau taux d’imposition du revenu des particuliers le plus élevé, établi à 33 %. La Loi de l’impôt comporte une série de règles qui sont destinées à maintenir la neutralité, l’équité et l’intégrité du régime de l’impôt sur le revenu. Un certain nombre de ces règles ont recours au taux d’imposition du revenu des particuliers le plus élevé ou à des taux ou formules qui tiennent compte de ce taux. Les modifications corrélatives qui ont été annoncées ont pour effet d’ajuster plusieurs des plus importantes de ces règles. Le gouvernement fédéral a aussi annoncé qu’il examinerait les autres règles relatives à l’impôt sur le revenu pour déterminer si elles doivent être ajustées.

Le budget propose d’autres modifications destinées à tenir compte du nouveau taux marginal d’imposition du revenu le plus élevé pour les particuliers.

  1. accorder un crédit d’impôt pour dons de bienfaisance de 33 % (sur les dons de plus de 200 $) aux fiducies qui sont assujetties au taux de 33 % sur tout leur revenu imposable;
  2. appliquer le nouveau taux le plus élevé de 33 % aux cotisations excédentaires aux régimes de participation des employés aux bénéfices;
  3. faire passer de 28 % à 33 % le taux d’imposition du revenu d’entreprise de services personnels que gagnent les sociétés;
  4. modifier la définition de « facteur fiscal approprié » dans les règles sur les sociétés étrangères affiliées afin de réduire le facteur fiscal approprié en le faisant passer de 2,2 à 1,9;
  5. modifier le mécanisme de remboursement des gains en capital pour les fiducies de fonds commun de placement afin de tenir compte du nouveau taux d’imposition le plus élevé de 33 % dans les formules qui servent à calculer l’impôt remboursable;
  6. augmenter le taux de l’impôt de la partie XII.2 sur le revenu distribué de certaines fiducies, le faisant passer de 36 % à 40 %; et
  7. modifier la règle de récupération d’impôt pour les fiducies admissibles pour personnes handicapées afin d’y faire mention du nouveau taux le plus élevé de 33 %.

Ces mesures s’appliqueront aux années d’imposition 2016 et suivantes. La mesure du crédit d’impôt pour dons de bienfaisance se limitera aux dons faits après l’année d’imposition 2015. Dans le cas de l’augmentation du taux de 28 % à 33 % sur le revenu d’entreprise de services personnels gagné par les sociétés au cours des années d’imposition qui chevauchent 2015 et 2016, l’augmentation du taux sera calculée au prorata en fonction du nombre de jours qui, dans l’année d’imposition, sont postérieurs à 2015.

La mesure aura aussi pour effet de prolonger le crédit d’impôt pour dons de bienfaisance de 33 % qui est proposé dans le projet de loi C-2 (qui s’applique actuellement aux dons faits après 2015) afin que ce crédit soit offert pour les dons faits par une succession assujettie à l’imposition à taux progressifs au cours d’une année d’imposition de la succession qui chevauche 2015 et 2016.

Imposition des actions de fonds de substitution

La plupart des fonds communs de placement au Canada sont structurés en tant que fiducies, mais ils peuvent également être structurés en tant que sociétés. Certaines sociétés de fonds communs de placement permettent à un actionnaire d’échanger une catégorie d’actions de la société de fonds communs de placement pour une autre, ce qui expose l’actionnaire à différentes classes d’actifs. Les fonds communs de placement qui sont structurés de cette façon portent le nom de « fonds de substitution ». La Loi de l’impôt permet aux actions d’une société de fonds commun de placement d’être échangées pour une autre catégorie d’actions de la société de fonds communs de placement et un tel échange est réputé ne pas être une disposition. Par conséquent, les gains et les pertes ne sont pas réalisés sur un tel échange. L’avantage de ce report, qui est offert aux contribuables qui investissent dans les fonds de substitution, n’est pas offert à ceux qui investissent dans des sociétés de fonds commun de placement ou directement dans des valeurs mobilières pour leur propre compte.

Pour s’assurer que le gouvernement fédéral prenne en compte de manière adéquate des gains en capital, le budget propose de modifier la Loi de l’impôt afin de traiter un échange d’actions d’une société de placement à capital variable (ou d’une société de placement) qui entraîne la substitution de fonds par l’investisseur comme une disposition à la juste valeur marchande. Cette mesure proposée ne s’appliquera pas aux substitutions dans les cas où les actions reçues en échange ne diffèrent que sur le plan des frais ou des dépenses de gestion à assumer par les investisseurs et dont la valeur est par ailleurs tirée du même portefeuille ou du même fonds dans la société de placement à capital variable (par exemple, la substitution se fait entre des séries différentes d’actions de la même catégorie).

Cette mesure s’appliquera aux dispositions d’actions effectuées après septembre 2016.

Vente de billets liés

Un billet lié est une créance habituellement émise par une institution financière. Le rendement d’un billet lié est lié d’une certaine manière à la performance d’au moins un actif ou indice de référence au cours du terme de la créance.

Les principaux types de billets liés sont les billets à capital protégé et les billets à capital non protégé. Le montant payable à l’investisseur à l’échéance d’un billet à capital protégé est égal au montant du capital investi plus un rendement, le cas échéant, lié entièrement ou en partie au rendement de l’actif ou de l’indice de référence. En vertu d’un billet à capital non protégé, il y a un risque, selon le rendement de l’actif ou de l’indice de référence, que le montant payable à l’investisseur à l’échéance soit inférieur au montant du capital investi.

La Loi de l’impôt contient des règles qui réputent un montant d’intérêts comme étant accumulé sur un billet lié typique. Ces règles exigent que le détenteur d’un billet lié accumule le montant maximal des intérêts qui pourraient être versés à l’égard du billet pour une année d’imposition donnée. Les investisseurs adoptent généralement la position qu’il n’y a pas d’accumulation réputée des intérêts à l’égard d’un billet lié avant que le montant maximal des intérêts ne devienne évaluable. Le montant entier du rendement du billet est plutôt inclus au revenu de l’investisseur dans l’année d’imposition où il peut être évalué, ce qui est habituellement un peu avant son échéance.

Une règle particulière prévoit que les intérêts accumulés à la date de la vente d’une créance sont inclus au revenu du vendeur pour l’année de la vente. Cependant, certains investisseurs qui détiennent leurs billets liés à titre d’immobilisations les vendent avant la date d’évaluation afin de convertir, en fait, le rendement sur les billets autrement qualifié comme revenu ordinaire en gains en capital, dont seulement 50 % sont inclus à leur revenu. Ces investisseurs adoptent la position qu’aucun montant à l’égard du rendement d’un billet lié ne constitue des intérêts accumulés à la date de vente du billet aux fins de cette règle particulière. Sur ce fondement, ces investisseurs incluent le montant entier du rendement d’un billet lié dans le produit de disposition, et déclarent le rendement du billet à titre de gain en capital. Un marché secondaire a été créé où les investisseurs peuvent vendre leurs billets liés avant leur échéance.

Le budget propose de modifier la Loi de l’impôt afin que le rendement d’un billet lié conserve le même caractère, qu’il soit réalisé à échéance ou reflété dans une vente dans un marché secondaire. Plus précisément, cette présomption vise à traiter tout gain réalisé sur la vente d’un billet lié comme des intérêts accumulés sur la créance pour une période commençant avant le moment de la vente et se terminant à ce moment. Lorsqu’un billet lié est libellé en monnaie étrangère, les fluctuations de la valeur de la monnaie étrangère seront ignorées aux fins du calcul de ce gain. Une exception sera également prévue lorsqu’une partie du rendement sur un billet lié s’appuie sur un taux d’intérêt fixe. Dans ce cas, toute partie du gain qui est raisonnablement attribuable aux fluctuations du taux d’intérêt du marché sera exclue.

Cette mesure s’appliquera aux ventes de billets liés qui ont lieu après le mois de septembre 2016.

Mesures visant les taxes de vente et d’accise

DANS CETTE SECTION :

Mesures relatives à la santé

Le budget propose d’ajouter les stylos injecteurs d’insuline, les aiguilles servant à de tels stylos et les cathéters vésicaux intermittents à la liste des appareils médicaux détaxés. Le terme détaxé signifie que les fournisseurs n’ont pas à exiger la TPS/TVH sur ces appareils médicaux auprès des acheteurs et qu’ils peuvent demander un crédit de taxe sur les intrants pour récupérer la TPS/TVH payée sur les intrants relativement à ces fournitures. Ces mesures s’appliqueront aux fournitures effectuées après la date du budget et, dans le cas des stylos injecteurs d’insuline et des aiguilles servant à ces stylos, aux fournitures effectuées à la date du budget ou à une date antérieure, sauf si le fournisseur a exigé, perçu ou versé de la TPS/TVH relativement à la fourniture par le fournisseur.

Le budget propose de préciser que la TPS/TVH s’applique généralement aux fournitures d’interventions de nature purement esthétique offertes par tous les fournisseurs, y compris les organismes de bienfaisance enregistrés. Une intervention esthétique continuera toutefois d’être exonérée si elle est requise à des fins médicales ou restauratrices, et prise en charge par un régime provincial d’assurance-maladie. Cette mesure s’appliquera aux fournitures effectuées après la date du budget.

Services de centres d’appels exportés

Le budget propose de modifier les règles de détaxation pour certaines fournitures de services de centres d’appels exportées. En particulier, la fourniture d’un service de soutien technique ou de soutien à la clientèle à un particulier par voie de télécommunication (par exemple, par téléphone, courriel ou clavardage) sera généralement détaxée aux fins de la TPS/TVH si :

  • le service est fourni à une personne non résidente qui n’est pas inscrite aux fins de la TPS/TVH; et
  • il est raisonnable de s’attendre, au moment où la fourniture est effectuée, à ce que le soutien soit apporté principalement à des personnes qui se trouvent à l’extérieur du Canada lorsque le soutien leur est apporté.

Cette mesure s’appliquera aux fournitures effectuées après la date du budget et aux fournitures effectuées à la date du budget ou à une date antérieure, sauf si le fournisseur a exigé, perçu ou versé de la TPS/TVH relativement à la fourniture.

Déclaration des ventes d’habitations faisant l’objet d’un allègement transitoire

Les constructeurs sont soumis à des exigences spéciales de déclaration en matière de ventes d’habitations faisant l’objet d’un allègement transitoire et à l’égard desquelles l’acquéreur n’avait droit ni à un remboursement de TPS pour habitation neuve ni au remboursement de TPS pour immeubles d’habitation locatifs neufs en vertu des règles transitoires. En vertu des règles transitoires qui s’appliquaient lorsqu’une province s’est jointe au régime de la taxe à valeur ajoutée harmonisée ou a haussé son taux de TVH, un allègement transitoire a été accordé à l’égard de certaines ventes de maisons neuves ou ayant fait l’objet de rénovations majeures, ce qui veut dire que la vente n’était pas assujettie à la TVH provinciale ni à l’augmentation du taux de cette taxe. Les règles transitoires prévoient également des pénalités pour les déclarations erronées.

Le budget propose de simplifier la déclaration par les constructeurs en :

  • limitant l’exigence de déclaration aux ventes d’habitations faisant l’objet d’un allègement transitoire pour lesquelles la contrepartie est égale ou supérieure à 450 000 $; et
  • donnant aux constructeurs l’occasion de corriger des indications erronées antérieures et d’éviter le risque de pénalités en leur permettant de faire le choix de déclarer toutes les anciennes ventes d’habitations faisant l’objet d’un allègement transitoire pour lesquelles la contrepartie était égale ou supérieure à 450 000 $.

Cette mesure s’appliquera relativement à toute période de déclaration d’une personne qui se termine après la date du budget. De plus, si le choix ci-dessus est fait, la mesure s’appliquera aussi à toute fourniture d’une habitation faisant l’objet d’un allègement transitoire relativement à laquelle la composante fédérale de la TVH est devenue payable le 1er juillet 2010 ou par la suite. De façon générale, les constructeurs pourront faire leur choix entre le 1er mai 2016 et le 31 décembre 2016.

TPS/TVH sur les dons aux organismes de bienfaisance

La TPS/TVH ne s’applique pas à un don si le donateur ne reçoit rien en retour. Cependant, sous réserve de certaines exceptions, si le donateur reçoit des biens ou des services en échange du don, même si la valeur du don dépasse la valeur des biens ou des services reçus, la TPS/TVH s’applique généralement sur toute la valeur du don.

Le budget propose une modification d’allègement qui ferait en sorte que, lorsqu’un organisme de bienfaisance fournit des biens ou des services en échange d’un don et qu’un reçu aux fins de l’impôt sur le revenu peut être délivré pour une partie du don, seule la valeur des biens ou des services fournis soit assujettie à la TPS/TVH. La proposition garantira que la partie du don qui dépasse la valeur des biens ou des services fournis ne soit pas assujettie à la TPS/TVH. Cette proposition est conçue afin de faire en sorte que le traitement sous le régime de la TPS/TVH de ce type d’échange corresponde au traitement prévu par les règles sur le fractionnement des reçus de la Loi de l’impôt.

Cette mesure s’appliquera aux fournitures effectuées après la date du budget. De plus, certains allègements transitoires seront accordés rétroactivement aux organismes de bienfaisance qui n’ont pas perçu la TPS/TVH sur la pleine valeur des dons faits en échange d’un avantage à l’égard de fournitures effectuées entre le 21 décembre 2002 et la date du budget.

Institutions financières de minimis

Selon les règles actuelles de TPS/TVH, une personne qui gagne plus de 1 million de dollars de revenus d’intérêts à l’égard de dépôts bancaires au cours d’une année d’imposition sera considérée comme étant une institution financière aux fins de la TPS/TVH au cours de son année d’imposition suivante. En tant qu’institution financière, la personne serait ensuite assujettie à des règles spéciales, surtout au moment de déterminer leur droit à des crédits de taxe sur les intrants.

Afin de permettre aux personnes d’exercer des activités de dépôt de base sans que cela fasse en sorte qu’elles soient traitées comme des institutions financières aux fins de la TPS/TVH, le budget propose que les intérêts gagnés à l’égard des dépôts à vue, de même que des dépôts à terme et des certificats de placement garanti dont la période initiale avant l’échéance ne dépasse pas 364 jours, ne soient pas inclus au moment de déterminer si la personne dépasse le seuil de 1 million de dollars.

Cette mesure s’appliquera aux années d’imposition d’une personne qui commencent à la date du budget ou par la suite et à l’exercice d’une personne qui commence avant la date du budget et qui se termine à cette date ou par la suite afin de déterminer si la personne est tenue de produire la Déclaration annuelle de renseignements de la TPS/TVH pour les institutions financières.

Application de la TPS/TVH à la réassurance transfrontalière

Des règles spéciales de la TPS/TVH concernant les fournitures importées s’appliquant aux institutions financières exigent que les institutions financières, y compris les assureurs, qui sont présentes à l’étranger établissent la TPS/TVH par autocotisation sur certaines dépenses engagées à l’étranger qui se rapportent à leurs activités canadiennes.

Le budget propose de clarifier que deux composantes précises de services de réassurance importés, soit les commissions de réassurance et la marge de transfert de risques, ne font pas partie de l’assiette fiscale qui est assujettie aux dispositions d’autocotisation figurant dans les règles de la TPS/TVH concernant les fournitures importées qui s’appliquent aux institutions financières. Le budget propose également d’établir les conditions précises où les règles spéciales s’appliquant aux institutions financières n’entraînent pas l’imposition de la TPS/TVH sur les primes de réassurance qu’imposent les réassureurs aux assureurs d’origine.

Cette mesure s’appliquera rétroactivement à compter de l’introduction des règles spéciales de la TPS/TVH concernant les fournitures importées s’appliquant aux institutions financières (c.-à-d. à l’égard d’une année déterminée d’une institution financière qui se termine après le 16 novembre 2005), de telle sorte qu’elle permettra à une institution financière de demander une réévaluation du montant d’impôt dont elle est responsable en vertu des règles spéciales de la TPS/TVH concernant concernant les fournitures importées pour une année écoulée spécifiée, y compris les pénalités ou les intérêts connexes (uniquement aux fins de cette mesure).

Notion de personnes étroitement liées

Des règles d’allègement spéciales permettent aux membres d’un groupe de personnes morales, ou de sociétés de personnes, étroitement liées de s’abstenir d’exiger et de percevoir la TPS/TVH sur certaines fournitures effectuées au sein du groupe. Dans le cas d’une filiale qui est détenue par une personne morale mère ou par une société de personnes mère, le concept de personnes étroitement liées se traduit par un critère qui exige que la personne morale, ou société de personnes, mère détienne 90% ou plus de la valeur et du nombre d’actions de cette filiale et y exerce un contrôle presque complet des voix, dans toutes circonstances.

Le budget propose d’exiger que, pour être considérée comme étroitement liée, en plus de respecter les conditions propres au critère actuel, une personne morale ou une société de personnes doive également détenir et contrôler 90 % ou plus des voix portant sur chaque question concernant la filiale (avec des exceptions limitées).

Cette mesure commencera de façon générale à s’appliquer le jour qui suit d’un an le jour du budget. La mesure s’appliquera à partir du 23 mars 2016 afin de déterminer si les conditions propres à la notion de personnes étroitement liées sont respectées à l’égard des choix prévus aux articles 150 et 156 de la Loi sur la taxe d’accise (Canada) qui sont produits après le 22 mars 2016 et qui doivent entrer en vigueur à compter du 23 mars 2016.

Restreindre l’allègement de la taxe d’accise sur le combustible diesel et le carburant aviation

Sous réserve de certaines exceptions, la Loi sur la taxe d’accise (Canada) impose une taxe d’accise sur le combustible diesel et le carburant aviation qui est fabriqué et livré au Canada ou qui y est importé.

Afin de s’assurer que la portée de ces dispositions d’allègement demeure ciblée, le budget de 2016 propose deux mesures destinées à clarifier les cas où un allègement de la taxe d’accise est offert. Ces dispositions incluent un allègement dans le cas du combustible diesel utilisé comme huile à chauffage ou pour produire de l’électricité.

Afin de s’assurer que l’allègement accordé sur l’huile à chauffage ne s’applique qu’au chauffage lié aux bâtiments, le budget propose de définir l’huile à chauffage, aux fins de la taxe d’accise, comme de l’huile combustible qui est consommée exclusivement pour le chauffage d’une habitation, d’un bâtiment ou d’une structure semblable et qui n’est pas consommée pour produire de la chaleur dans le cadre d’un procédé industriel. Le budget propose de retirer l’exonération au titre de la production d’électricité pour le combustible diesel utilisé dans un véhicule — y compris un moyen de transport y étant fixé — de tout mode de transport, ou par un tel véhicule.

Ces deux mesures s’appliqueront au combustible livré ou importé après juin 2016, ainsi qu’au combustible livré ou importé avant juillet 2016 qui est utilisé, ou destiné à l’être, après juin 2016.

Autres mesures

DANS CETTE SECTION :

Mesures visant les organismes de bienfaisance et à but non lucratif

Outre les clarifications sur certaines règles fiscales pertinentes relatives aux organismes de bienfaisance, le budget comprend également des annonces décevantes.

Mesures antérieures

(a) Exonération d’impôt sur le revenu aux donateurs sur les gains en capital à l’égard de certaines actions de sociétés privées et des biens immobiliers.

Le gouvernement fédéral a annoncé qu’il ne procédera pas à l’exonération d’impôt sur le revenu proposé dans le budget de l’année dernière qui s’appliquait aux dons en espèces provenant de la vente de biens immobiliers ou d’actions de sociétés privées. Par conséquent, tout don du produit de la vente de biens immobiliers ou de la vente d’actions de sociétés privées demeure assujetti à l’impôt sur les gains en capital réalisés à la suite du transfert. Les donateurs qui donnent ces biens seront toujours en mesure de se mettre à l’abri d’une portion des impôts payables après disposition au moyen du reçu d’impôt obtenu après le don.

(b) Placements d’organismes de bienfaisance enregistrés dans des sociétés de personnes en commandite

Le budget confirme l’intention du gouvernement fédéral de procéder à la modification de Loi de l’impôt proposée l’année dernière visant à permettre, dans certaines circonstances, à un organisme de bienfaisance enregistré d’investir dans des sociétés en commandite. Par conséquent, le projet de loi publié par le ministère des Finances en juillet 2015 demeure inchangé.

Règles de la TPS/TVH concernant les dons de bienfaisance

En règle générale, la TPS/TVH ne s’applique pas à un don à un organisme de bienfaisance si le donateur ne reçoit rien en retour. Toutefois, sous réserve de certaines exceptions, lorsqu’un organisme de bienfaisance fournit des biens ou des services (les « fournitures ») au donateur, la TPS/TVH s’applique à la pleine valeur du don. Avant la date du budget, cette règle n’avait pas réussi à être harmonisée à la règle en vertu de la Loi de l’impôt qui permet à un organisme de bienfaisance de délivrer un « reçu fractionné » pour le montant payé par le donateur, moins la valeur de toutes fournitures fournies par l’organisme de bienfaisance au donateur. En effet, ce que la Loi de l’impôt reconnaît et que les règles de TPS/TVH omettent de reconnaître est que, malgré la réception d’un reçu de fournitures provenant d’un organisme de bienfaisance, une partie d’un don peut encore avoir été fournie par le donateur à l’organisme sans contrepartie. Par conséquent, cette partie devrait être exemptée d’impôt.

Comme une mesure d’allègement pour les contribuables, le budget propose que lorsqu’un don est fait à un organisme de bienfaisance à l’égard duquel un donateur reçoit un reçu fractionné, le donateur ne sera assujetti qu’à la taxe sur la valeur des fournitures, et non sur la valeur totale du don. Cette mesure ne s’applique qu’aux fournitures qui ne sont pas déjà exonérées sous le régime de la TPS/TVH (notamment lorsque le bien ou le service offert par l’organisme de bienfaisance se rapporte à une activité de financement spéciale, comme un souper de gala, une vente annuelle de biscuits ou une vente aux enchères, ou lorsque l’organisme de bienfaisance offre au donateur des produits qui avaient été donnés auparavant à l’organisme de bienfaisance).

Activités politiques

Conformément au mandat que le Premier ministre Trudeau a donné au ministre du Revenu national en novembre 2015 dans lequel Monsieur Trudeau a demandé au ministre de clarifier les règles concernant les activités politiques applicables aux organismes de bienfaisance en vertu de la Loi de l’impôt, le budget confirme que l’ARC travaillera en consultation avec le ministère des Finances et rencontrera les organismes de bienfaisance et les groupes d’intervenants dans le but de clarifier les règles régissant les activités politiques des organismes de bienfaisance.

Amélioration des crédits d’impôt pour encourager les dons aux organismes de bienfaisance par des fiducies.

En décembre 2015, le gouvernement fédéral a annoncé qu’il allait augmenter le taux d’imposition du revenu des particuliers qui ont un salaire élevé au Canada, et apporter les modifications correspondantes aux taux de crédit d’impôt afin d’introduire un crédit d’impôt pour les dons de bienfaisance de 33 %.

Le budget propose des modifications techniques afin d’assurer que cette augmentation du crédit d’impôt pour don de bienfaisance s’applique à tous les contribuables ayant un revenu assujetti au nouveau taux de 33 %, y compris les fiducies et les successions assujetties à l’imposition à taux progressifs, un concept introduit dans le budget de 2014, en vigueur depuis le 1er janvier de cette année. Ces propositions semblent conçues pour veiller à ce que le taux de 33 % de crédit d’impôt pour don s’applique à tous les revenus des contribuables imposés au taux marginal le plus élevé. Les fiducies qui sont assujetties à un taux de 33 % sur l’ensemble de leur revenu imposable recevront un crédit d’impôt pour dons de bienfaisance de 33 % sur tous les dons de plus de 200 $ faits après l’année fiscale 2015. La mesure aura aussi pour effet de prolonger le crédit d’impôt pour dons de bienfaisance de 33 % offert pour les dons faits par une succession assujettie à l’imposition à taux progressifs au cours d’une année d’imposition de la succession qui chevauche 2015 et 2016.

Consultez le bulletin d’information du secteur des organismes de bienfaisance et sans but lucratif pour avoir une analyse complète de l’incidence du budget sur le secteur caritatif.

Politique fiscale autochtone

Dans le budget, le gouvernement fédéral a réitéré son soutien aux initiatives qui favorisent l’exercice de pouvoirs de taxation directe par les gouvernements autochtones. Le gouvernement fédéral note qu’à ce jour, il a conclu avec des gouvernements autochtones plus de 50 accords en matière de fiscalité à l’égard de la taxe de vente et de l’impôt sur le revenu des particuliers. Le gouvernement fédéral a confirmé son intention de mener des discussions et de mettre en œuvre des mécanismes de taxation directe avec les gouvernements autochtones intéressés. Le gouvernement fédéral est également disposé à faciliter la conclusion d’arrangements en matière de taxation directe entre les provinces, les territoires et les gouvernements autochtones intéressés, et confirme qu’il continuera d’appuyer la conclusion de tels arrangements.

Mesures annoncées antérieurement

Mesures annoncées antérieurement

Le budget confirme l’intention du gouvernement d’aller de l’avant avec certaines mesures fiscales et connexes qui ont été annoncées au cours de la session actuelle du Parlement, mais qui n’ont pas encore été légiférées, notamment :

  • la norme commune de déclaration établie par l’Organisation de coopération et de développement économiques pour l’échange automatique de renseignements sur les comptes financiers entre administrations fiscales; et
  • la version préliminaire des propositions législatives sur les règles de l’impôt sur le revenu pour certaines fiducies et leurs bénéficiaires qui a été publiée pour commentaires le 15 janvier 2016 portant principalement sur l’imposition des fiducies testamentaires au profit du conjoint. (Voir publication de Miller Thomson intitulée Wealth Matters à l’adresse : http://www.millerthomson.com/en/publications/newsletters/wealth-matters/january-2016/finance-proposes-changes-to-the-taxation-of)

Le budget confirme également l’intention du gouvernement fédéral d’aller de l’avant avec les mesures fiscales et connexes suivantes, annoncées précédemment et modifiées pour tenir compte des consultations et des discussions qui ont eu lieu depuis leur annonce ou leur présentation :

  • les « arrangements de capitaux propres synthétiques » selon le mécanisme de transfert de dividendes de la Loi de l’impôt;
  • la conversion de gains en capital en dividendes intersociétés déductibles d’impôt (article 55 de la Loi de l’impôt);
  • la réassurance à l’étranger des risques canadiens;
  • les arguments nouveaux à l’appui d’une cotisation;
  • l’exception aux exigences en matière de retenues d’impôt pour les paiements que font des employeurs non-résidents admissibles à des employés non résidents admissibles;
  • la pénalité pour omission répétée de déclarer un revenu;
  • l’acquisition ou la détention de participations dans une société de personnes en commandite par un organisme de bienfaisance enregistré;
  • l’admissibilité à titre de frais d’exploration au Canada de certains coûts associés au lancement d’études environnementales et de consultations communautaires;
  • l’échange de renseignements sur des contribuables au sein de l’Agence du revenu du Canada afin de faciliter le recouvrement de certaines créances non fiscales
  • l’échange de renseignements sur des contribuables avec le Bureau de l’actuaire en chef;
  • le report d’impôt relatif à la commercialisation de la Commission canadienne du blé;
  • le choix des coentreprises en matière de TPS/TVH, et
  • l’allègement de la TPS/TVH sur les produits d’hygiène féminine.

Le budget réaffirme également l’engagement du gouvernement fédéral à aller de l’avant avec des modifications techniques lorsque requis afin d’améliorer la certitude du régime fiscal.

Nous tenons à remercier le ministère des Finances pour leurs commentaires très utiles qui ont aidé à produire ce résumé.