El Tribunal Económico Administrativo  Central, en su Resolución de 10 de septiembre del 2015 (JT 2015/1429), fija en unificación de criterio el modo en el que deben tributar a efectos del im‑ puesto sobre sociedades las operaciones a plazos o con precio aplazado suscritas antes del 1 de enero del 2015.

En su análisis, el tribunal parte del tenor literal del artículo 19.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, actualmente deroga‑ do, en el que se disponía, respecto de las aludidas operaciones, que las rentas se entenderían obteni‑ das «a medida que se efectúen los correspondien‑ tes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo». A partir de tal expresión, el debate planteado, que ahora resuelve el Tribunal Económico Administrativo Central, consiste en de‑ terminar si las rentas derivadas de las operaciones a plazo o con precio aplazado deben imputarse a medida que se va produciendo el «cobro efecti‑ vo» de dichos plazos o si, por el contrario, aquéllas deben ser imputadas a medida que los importes o plazos «resulten exigibles», independientemente de que se cobren o no a su vencimiento.

Esta última posición fue la adoptada por la Direc‑ ción General de Tributos en el sentido de entender que las rentas de tales operaciones debían im‑ putarse proporcionalmente a medida que fueran venciendo los plazos pactados en un principio, con independencia de que el cobro se llevase o no a cabo. En caso de que finalmente no fuera así, esto es, cuando no se consiguiera cobrar el im‑ porte de los plazos pactados, el centro directivo entendía que debía permitirse al contribuyente de‑ ducir el gasto correspondiente al deterioro del valor del derecho de crédito (V2802‑11 y V2018‑12).

Pues bien, en contra de tal posición se manifiesta ahora el Tribunal Económico Administrativo Central, y ello por varias razones, entre las que destacan las siguientes:

  1. Se argumenta que el actual artículo 11.4 de la Ley 27/2014 modifica el criterio aplicable con anterioridad a su entrada en vigor, señalando ahora que en las operaciones controvertidas las rentas se entenderán obtenidas «a medi‑ da que sean exigibles los correspondientes cobros». Entiende así el tribunal que esta nueva redacción no supone una aclaración respecto de la redacción del aludido artículo 19.4, sino un nuevo criterio que sólo resulta aplicable a las operaciones suscritas a partir del 1 de enero del 2015. Por tanto, a sensu contrario, respecto de aquellas que se hubieran firmado antes de esa fecha habrá que entender aplicable el cri‑ terio del «cobro efectivo». El tribunal sustenta su posición tanto en el tenor literal del preám‑ bulo de la Ley 27/2014 como en el hecho de que  existieran  pronunciamientos  de  órganos jurisdiccionales que contradecían el criterio sustentado por la Dirección General de Tribu‑ tos, al que ya hemos hecho referencia.
  2. Por otra parte, el tribunal recuerda que, hasta la aprobación de la actual Ley 27/2014, a efec‑ tos del impuesto sobre sociedades y respecto de las operaciones discutidas, el legislador ha venido recogiendo el criterio de imputación temporal basado en la realización de los cobros. Por tanto, si con carácter previo a la entrada en vigor de dicho texto legal se hubiera preten‑ dido aplicar el criterio que siempre se ha utili‑ zado a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, esto es, el criterio de la exigibilidad de los cobros, se habría modificado la normativa del impuesto sobre sociedades en ese sentido, algo que no había sucedido hasta ahora.

De acuerdo con los criterios expuestos, el tribunal concluye que la expresión «a medida que se efec‑ túen los correspondientes cobros» contenida en el artículo 19.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no ha de interpretarse como «a medida que sean exigibles los correspon‑ dientes cobros», sino como «a medida que los plazos o el precio aplazado se cobren efectivamente».

Así pues, este será el criterio que ha de entender‑ se aplicable a tales operaciones cuando éstas se hubieran firmado con carácter previo a la entra‑ da en vigor de la Ley 27/2014, extremo que será relevante tanto para los contribuyentes que estén siendo actualmente objeto de un procedimiento de inspección en relación con aquéllas como para los que ya lo hayan sido y puedan estar recurriendo la liquidación que hubiera resultado de tal compro‑ bación.