自 2008 年新《企业所得税法》施行以来,国家税务总局(下称“税务总局”)自行或联合财政部先后发布了多项税收征管文件,企业重组的所得税政策体系和管理制度已经初步建立。

    2015 年 1 月 8 日,税务总局官方网站正式发布了《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109 号,下称“109 号通知”)和《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116 号,下称“116 号通知”)。109 号通知和116 号通知对于企业并购重组交易无疑是重大利好,这两份征管文件都将追溯至 2014 年 1 月 1 日起执行。结合 109 号通知和 116 号通知的规定,我们将在本文中对中国现行税制下的并购重组税收环境进行概要剖析,谨供参考。

1. 并购重组政策大环境日益优化

    在近年资本交易多元化、市场创新日趋活跃的背景下,企业并购重组配套财税政策的更新仍未完全达到市场参与主体的期望。在刚刚过去的 2014 年,国务院及各部委在简政放权和监管转型的力度上有目共睹,企业并购重组的整体监管环境处于日益优化的积极发展节奏中。

    国务院于 2014 年 3 月 7 日发布的《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发[2014]14号)就曾提出要充分发挥企业在兼并重组中的主体作用,并明确要修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策,降低收购股权(资产)占被收购企业全部股权(资产)的比例限制,扩大特殊性税务处理政策的适用范围;抓紧研究完善非货币性资产投资交易的企业所得税、企业改制重组涉及的土地增值税等相关政策。

2. 企业并购重组税收征管既有政策体系

    在新《企业所得税法》构建的居民企业和非居民企业课税征管模式下,下列征管文件所构建的境内及跨境并购重组税收征管体制已经较为完善:

征管政策
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59 号,下称“59 号通知”)
发布时间2009 年 4月 30
执行时间2008 年 1 月 1 日
核心要点首次明确了一般性税务处理与特殊性税务处理的适用原则

征管政策
《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698 号)
发布时间:2009年12月10日
执行时间:2008年1月1日
核心要点
通过滥用组织形式等安排的境外间接转让纳入中国税收征管体系

征管政策
《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告 2010 年第 4 号)
发布时间:2010年7月26日
执行时间:2010年1月1日
核心要点
进一步明确了特殊性税务处理的征管问题

征管政策
《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告 2013 年第 72 号)
发布时间:2013年12月12日
执行时间:2013年12月12日
核心要点
明确了非居民企业股权转让适用特殊性税务处理的征管问题

 

3. 109 号通知的优惠政策剖析

    (1) 股权收购交易特殊性税务处理适用门槛降低

    根据 109 号通知的规定,59 号通知第六条第(二)项中有关“股权收购,收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的 75%”规定调整为“股权收购,收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的 50%”。

    (2) 资产收购交易特殊性税务处理适用门槛降低

    109 号通知同时规定,59 号通知第六条第(三)项中有关“资产收购,受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的 75%”规定调整为“资产收购,受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的 50%”。

汉坤解析:

    企业重组的企业所得税政策分为一般性税务处理和特殊性税务处理两类,一般性税务处理应在重组交易发生时纳税,特殊性税务处理可以递延纳税。

    根据常见的并购交易分类标准,并购交易一般被划分为股权并购与资产并购两大基本类型;109 号通知将适用特殊性税务处理的股权收购和资产收购中,被收购股权或资产比例由不低于 75%调整为不低于 50%,降幅高达 1/3;这一比例的调整,实质上降低了企业并购重组享受税收递延优惠待遇的门槛,对并购交易参与主体而言,新政策提供了更为灵活的税收规划空间。

    (3) 股权、资产划转安排中的特殊性税务处理安排

    新《企业所得税法》提出的独立交易原则,对于企业集团内部重组的税收规划安排带来了不小的挑战。59 号通知执行以来,企业集团内部重组的交易价格厘定是否一定要符合独立交易原则,在交易架构

设计及税收征管实践中存在着较大的不确定性。

109 号通知此次明确,对 100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续 12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:1)划出方企业和划入方企业均不确认所得;2)划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定;3)划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。

汉坤解析:

    在新《企业所得税法》施行前的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》(已于 2008年 1 月 1 日废止)体制下,国家税务总局曾于 1997 年 4 月 17 日发布《关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》(国税函[1997]207 号,下称“207 号通知”),明确“在以合理经营为目的进行的公司集团重组中,外国企业将其持有的中国境内企业股权,或者外商投资企业将其持有的中国境内、境外企业的股权,转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有 100%股权关系的公司,包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司的,可按股权成本价转让,由于不产生股权转让收益或损失,不计征企业所得税”。

    在 2007 年新《企业所得税法》发布至施行期间,207 号通知曾在跨国企业中掀起一场集中进行股成本价转让的浪潮。在新《企业所得税法》施行后,股权成本价转让已经失去了税收法规政策支持。

    109 号通知本次明确了对集团内 100%直接控制的居民企业之间按照账面净值划转股权或资产的行为,给予特殊性税务处理待遇,交易双方均不确认所得。这一政策更新对同一集团内企业内部交易的税收成本控制具有非常重要的积极意义,势必将促进企业的资源整合和业务重组的良性发展。

4. 116 号通知的优惠政策剖析

    116 号通知将目前上海自贸区适用的非货币性资产投资递延纳税政策推广到全国适用。

    (1) 非货币性资产的类别及非货币性资产投资类型

    116 号通知中的非货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

    非货币性资产投资,限于以非货币性资产出资设立新的居民企业,或将非货币性资产注入现存的居民企业。

    (2) 非货币性资产对外投资的课税原则

    116 号通知明确居民企业以非货币性资产对外投资实现的非货币性资产转让所得,可在 5 年内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,递延缴纳企业所得税。

    应税所得的确认

    企业以非货币性资产对外投资,应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额,计算确认非货币性资产转让所得。

    收入确认时点

    企业以非货币性资产对外投资,应于投资协议生效并办理股权登记手续时,确认非货币性资产转让收入的实现。

    (3) 非货币性资产对外投资的计税基础问题

    116 号通知明确企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权,应以非货币性资产的原计税成本为计税基础,加上每年确认的非货币性资产转让所得,逐年进行调整。被投资企业取得非货币性资产的计税基础,应按非货币性资产的公允价值确定。

    (4) 5 年期限内发生交易变化的税务调整处理

    116 号通知明确的最长不超过 5 年期限的递延纳税安排为居民企业创造了优惠的税收政策环境。但如果企业在对外投资 5 年内转让上述股权或投资收回的,应停止执行递延纳税政策,并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得,在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税;企业在计算股权转让所得时,可以非货币性资产的原计税成本为计税基础一次调整到位。

    企业在对外投资 5 年内注销的,应停止执行递延纳税政策,并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得,在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税。

    汉坤观察:109 号通知和 116 号通知对企业并购重组交易将带来重大利好。税收优惠政策在支持中国企业产业结构升级、提高企业核心竞争力的发展道路上将提供更加积极的政策指引和扶持。考虑到两个税收征管文件均追溯至 2014 年 1 月 1 日起执行,已经启动但尚未完成交割的交易安排有必要综合分析现有交易架构,以便争取获得更有利的税收规划成果。