A股资本市场近期并购重组交易相当活跃,上市公司通过定向增发(“定增交易”)收购个人股东持有的目标企业股权成为上市公司并购重组曝光率较高的交易模式。随之而来的个人股东参与定增交易涉及的个人所得税征缴问题,也就成了市场参与主体无法回避的痛点话题。

2015年3月30日,财政部与国家税务总局(“税务总局”)联合发布了《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号,“41号通知”),对个人投资者非货币性资产投资涉及的个人所得税问题进行了明确和统一。为确保41号通知所规定的相关税收征管政策落地,税务总局在2015年4月8日发布了《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第20号,“20号公告”),明确了征纳双方较为关心的纳税地点、相关转让要素金额确认、备案手续等问题。

1. 非货币性资产及其投资的范围

根据41号通知的规定:非货币性资产,是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产,包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产;非货币性资产投资,包括以非货币性资产出资设立新的企业,以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。

2. 非货币性资产投资的应税性质界定

41号通知明确界定了非货币性资产投资的应税性质:个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生;对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。

非货币性资产投资的应税性质认定并非41号通知的首创,现行的个人所得税征管法规体系为非货币性资产投资的应税界定提供了明确的法规依据:《个人所得税法实施条例》就明确规定了“个人所得的形式,包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。……所得为有价证券的,根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的,参照市场价格核定应纳税所得额。”

3. 非货币性资产投资的纳税义务人及自行申报要求

20号公告明确非货币性资产投资个人所得税以发生非货币性资产投资行为并取得被投资企业股权的个人为纳税人,纳税人应向主管税务机关自行申报缴纳。

4. 非货币性资产投资的应税所得确认

以大家熟悉的定增交易为例,作为目标企业股东的个人投资者获得的交易对价中包括上市公司定向增发的股份(视交易安排而定,交易对价还可能包括部分现金)。对于参与定增交易的个人投资者的个人所得税征管问题,税务总局在2011年公开发布的《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》(国税函[2011]89号,“89号批复”)中回复江苏省地方税务局:根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等规定,南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后,参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票,属于股权转让行为,其取得所得,应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。

对包括定增交易在内的非货币性资产投资,41号通知沿袭了89号批复的原则并明确了应税所得的确认方式:应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入;非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

20号公告进一步明确了非货币性资产原值为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。纳税人无法提供完整、准确的非货币性资产原值凭证,不能正确计算非货币性资产原值的,主管税务机关可依法核定其非货币性资产原值。对以股权投资的情形,股权原值的确认等问题按照股权转让个人所得税的有关规定处理。

5. 应税收入的确认时点

根据41号通知的规定,个人以非货币性资产投资,应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时,确认非货币性资产转让收入的实现。

实践中,资本交易的交割安排很可能存在诸多不确定性,前述看似清晰的应税收入确认时点在实际交易安排中却可能不够明确,税务机关在具体的税收征管中如何把握应税收入确认时点仍待进一步明确。

6. 纳税地点的确定

根据20号公告的规定,纳税人以不动产投资的,以不动产所在地地税机关为主管税务机关;纳税人以其持有的企业股权对外投资的,以该企业所在地地税机关为主管税务机关。对纳税人以其他非货币资产投资的情形,以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。

7. 纳税申报要求

2013年,《国务院关于印发中国(上海)自由贸易试验区总体方案的通知》(国发[2013]38号)对注册在试验区内的企业或个人股东因非货币性资产对外投资等资产重组行为而产生的资产评估增值部分,明确了在不超过5年期限内分期缴纳所得税的税收优惠政策(“自贸区递延纳税政策”)。2014年,财政部和税务总局联合发布了《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号),将自贸区递延纳税政策中的企业所得税政策推广至全国适用。

41号通知将自贸区递延纳税政策中的个人所得税优惠政策也推广到了全国范围适用,41号通知和20号公告对非货币性资产投资的个人所得税申报时限规定如下:

  1. 申报义务:纳税人应在发生非货币性资产投资的次月15日内,自行制定缴税计划并向主管税务机关报送20号公告所附《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料。
  2. 分期缴纳规定:纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生非货币性资产投资之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税(“分期缴纳”)。纳税人分期缴纳期间提出变更原分期缴税计划的,应重新制定分期缴税计划并向主管税务机关重新报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》。
  3. 现金对价优先纳税要求:纳税人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的,现金部分应优先用于缴税;现金不足以缴纳的部分,可分期缴纳。纳税人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权,并取得现金收入的,该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款,纳税人应于转让股权之日的次月15日内向主管税务机关申报纳税。
  4. 被投资企业的报告义务:被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权和分期缴税期间纳税人股权变动情况,分别于相关事项发生后15日内向主管税务机关报告,并协助税务机关执行公务。

8. 41号通知的生效时间及追溯效力

41号通知自2015年4月1日起正式施行;对2015年4月1日之前发生的个人非货币性资产投资,尚未进行税收处理且自发生应税交易之日起期限未超过5年的,可在剩余的期限内分期缴纳其应纳税款,纳税人应于20号公告下发之日起30日内向主管税务机关办理分期缴税备案手续。

汉坤提示对个人投资者的非货币性资产投资交易,41号通知和20号公告明确了最长不超过五年的分期纳税扶持政策,对于减轻个人投资者的现金纳税压力是重大利好消息;另一方面,对于已经完成非货币性投资交易但尚未进行税收处理的个人投资者而言,需要谨慎评估相关交易的个人所得税合规风险并在规定时限内完成相应的纳税申报。A股资本市场近期并购重组交易相当活跃,上市公司通过定向增发(“定增交易”)收购个人股东持有的目标企业股权成为上市公司并购重组曝光率较高的交易模式。随之而来的个人股东参与定增交易涉及的个人所得税征缴问题,也就成了市场参与主体无法回避的痛点话题。