1. Interpretación del Tribunal Supremo de la doctrina del «tiro único»

a) Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre del 2012

La doctrina del «tiro único», en virtud de la cual podía defenderse que la anulación de un acto de la Administración tributaria impe‑ diría a ésta dictar un nuevo acto en relación con el asunto resuelto, salvo que la anula‑ ción estuviese fundada en motivos forma‑ les, era comúnmente aceptada por algunos tribunales económico‑administrativos y tri‑ bunales superiores de justicia antes de que el Tribunal Supremo se manifestase al res‑ pecto en su Sentencia de 19 de noviembre del 2012 (recurso de casación en interés de la ley n.º 1215/2011).

En esa ocasión el tribunal fijó como doctri‑ na lo siguiente: «La estimación del recur‑ so contencioso‑administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una in‑ fracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexisten‑ cia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Ad‑ ministración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la co‑ rrespondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia».

Este fallo contó con los votos particulares de tres magistrados, entre cuyas manifesta‑ ciones vertidas al efecto podemos destacar la que afirma que «una vez que un órgano judicial anula un acto administrativo tributa‑ rio éste ha de quedar definitivamente expul‑ sado del ordenamiento jurídico, sin que sea por tanto admisible su reiteración, y todo ello con independencia de la naturaleza del vicio o defecto que dio lugar a la anulación», o la que apunta a que «reconocer la posibili‑ dad de que la Administración pueda volver a pronunciarse sobre el mismo objeto del acto anulado, manteniendo al mismo tiempo que los actos anulables tienen eficacia interrupti‑ va y, por tanto, que existe plazo para volver a liquidar por haberse impugnado la liqui‑ dación inicial, supone dejar indefinidamente abiertos los procedimientos tributarios».

b) Sentencias posteriores del Tribunal Supremo

En la línea de la sentencia anterior ha vuelto a pronunciarse el Tribunal Supremo en varias ocasiones. Así, pueden traerse ahora a colación su Sentencia de 15 de septiembre del 2014 (recurso de casación n.º 3948/2012) o la de 29 de septiembre del 2014 (recurso de casación n.º 1014/2013).

En este último fallo, el Tribunal Supremo se plantea, respecto de la referida doctrina, un doble interrogante: ¿cabe retrotraer las ac‑ tuaciones cuando se anula una liquidación tributaria por razones sustantivas o de fon‑ do? Y, en el caso de que la respuesta sea negativa, ¿la imposibilidad de dar marcha atrás en el procedimiento significa que la Administración tributaria no puede ya dictar una nueva liquidación en sustitución de la anulada?

Aludiendo a su jurisprudencia anterior, el Tribunal Supremo señala, respecto de la pri‑ mera cuestión, que no cabe retrotraer ac‑ tuaciones cuando se anula una liquidación tributaria por razones sustantivas, materia‑ les o de fondo. Ahora bien, no cabe confun‑ dir —sostiene el tribunal— la imposibilidad de que se vuelva hacia atrás en el procedi‑ miento para recorrerlo de nuevo, con la pro‑ hibición de que, anulado un acto administra‑ tivo de liquidación tributaria, éste no pueda ser sustituido por otro.

Partiendo de esta conclusión, el Tribunal Su‑ premo afronta la segunda de las cuestiones planteadas señalando que la Administración puede dictar —sin tramitar otra vez el proce‑ dimiento y sin completar la instrucción per‑ tinente— un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico‑administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito.

2. Matices aportados a la doctrina del «tiro único» por la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio del 2015 (recurso n.º 1551/2014).

En esa ocasión el Tribunal Supremo recoge la misma construcción jurisprudencial sostenida en las sentencias apuntadas sobre la doctrina del «tiro único»; ahora bien, añade un plus re‑ levante que es necesario poner de manifiesto.

Así las cosas, y después de reiterar, en línea con los fallos anteriores, que «la Administración puede aprobar una nueva liquidación en sustitución de la anulada, pero no le cabe retrotraer ac‑ tuaciones salvo en los casos expresados, por lo que, cuando la anulación se debe a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva», el tribunal aclara cuál es el procedi‑ miento que ha de seguirse en el caso de que la Administración dicte una nueva liquidación con la que el obligado tributario disienta de algún modo.

Para entender el razonamiento del Tribunal Su‑ premo en torno a esta última cuestión, recor‑ daremos brevemente los hechos analizados. En el 2012 la Audiencia Nacional estimó un recur‑ so contencioso‑administrativo interpuesto por Telefónica contra una resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en la que se había confirmado la liquidación girada por la Comisión del Mercado de Telecomunica‑ ciones en concepto de tasa general de opera‑ dores del ejercicio 2006. La sentencia anuló la liquidación y ordenó la devolución de la tasa con los correspondientes intereses. En febrero del 2013 Telefónica instó la ejecución provisio‑ nal de la sentencia. En julio del 2013, la citada Comisión aprobó, en ejecución provisional de la sentencia de la Audiencia Nacional, una «liqui‑ dación provisional» por la citada tasa, de la que se derivó un importe inferior al de la liquidación anulada, acordando su compensación parcial con la suma que se había de devolver a Tele‑ fónica (importe de la liquidación anulada más intereses de demora). Telefónica promovió un incidente de ejecución de sentencia estimado en un auto de 20 de enero del 2014 en el que se declaró la nulidad de la mencionada «liqui‑ dación provisional» y se mantuvo la orden de devolución de lo abonado en virtud de la pri‑ mera liquidación anulada por la sentencia de la Audiencia Nacional, junto con los intereses de demora. El abogado del Estado interpuso recur‑ so de reposición, acogido en parte mediante el auto de 6 de marzo del 2014 objeto del recurso de casación ahora resuelto por el Tribunal Su‑ premo a favor de Telefónica. Dicho auto señaló que, sin perjuicio de mantener la orden de de‑ volución por la liquidación anulada, en el inci‑ dente de ejecución no cabía examinar la aludi‑ da «liquidación provisional», cuya procedencia o improcedencia deberá ser analizada en otro procedimiento, con interposición de reclama‑ ción económico‑administrativa y, en su caso, mediante la ulterior impugnación jurisdiccional.

Así las cosas, el Tribunal Supremo debía diri‑ mir en este caso si procedía la apertura de un nuevo procedimiento por medio de la interposi‑ ción de la correspondiente reclamación econó‑ mico‑administrativa seguida, en su caso, de la ulterior impugnación jurisdiccional o si, por el contrario, el conflicto planteado respecto de la nueva «liquidación provisional» debería solven‑ tarse en sede jurisdiccional, en el entorno de la ejecución de la sentencia.

Es esta última la posición adoptada por el tri‑ bunal, conclusión que se ha sustentado en los siguientes argumentos:

  • El hecho de que la Administración pueda aprobar una nueva liquidación no lleva con‑ sigo necesariamente que en todo caso las cuestiones que se planteen respecto de esa nueva liquidación deban ser objeto de un cauce económico‑administrativo distinto y autónomo, con el ulterior control jurisdiccio‑ nal ex articulo 106.1 de la Constitución si a ello hubiere lugar. 
  • Cuando un tribunal de justicia, controlando la actuación previa de la Administración tri‑ butaria (de gestión o de revisión), la anu‑ la, las cuestiones que puedan suscitarse en relación con la nueva liquidación que even‑ tualmente pudiera ser adoptada pertene‑ cen, en principio y por definición, al ámbito propio de la ejecución de las sentencias, que han de dilucidarse con arreglo y por los cauces previstos en los artículos 103 y si‑ guientes de la Ley 29/1998, sin necesidad de instar otra vía económico‑administrativa autónoma, que desembocaría en un proceso contencioso administrativo distinto de aquel en el que fue dictada la sentencia que es causa de la liquidación.
  • Si se actuase de otro modo, además de las disfunciones que provocaría la apertura de dos vías paralelas y diacrónicas para el con‑ trol de la actuación de la Administración en relación con la misma obligación tributaria de un sujeto pasivo (el debate frente a la liqui‑ dación inicial anulada —que aún sigue vivo por no ser firme la sentencia que así resol‑ vió— y el segundo abierto contra la liquida‑ ción aprobada en sustitución de la anterior), se causaría una demora no razonable, des‑ proporcionada y, por ello, insoportable, ha‑ ciendo transitar al sujeto pasivo la vía econó‑ mico‑administrativa, con sus dos instancias, y la impugnación jurisdiccional, también con dos instancias o, en su caso, el correspon‑ diente recurso de casación, para dar res‑ puesta a un debate en el que ya ha habido un pronunciamiento jurisdiccional, que sólo resta ejecutar en sus propios términos.

3. Conclusión

Así las cosas, el Tribunal Supremo, después de recordar que la nueva liquidación trae causa de la ejecución de una sentencia, señala que debe ser el régimen legal que se aplica a la eje‑ cución de sentencias el que resulte aplicable y no, por tanto, el propio de las liquidaciones administrativas, limitándose así de forma con‑ siderable las posibilidades de actuación de la Administración tributaria.