(CE 10 avril 2014 n°369667, SA Fayat)

Alors que l’ordre d’imputation entre les amortissements de l’exercice et les déficits reportables était considéré comme libre et relevant d’une décision de gestion de l’entreprise, à défaut d’ordre légal d’imputation prévu dans les dispositions du Code général des impôts (CGI), la société Fayat voit son sort faire l’objet d’un revirement de jurisprudence.

En l’espèce, la SA Fayat, société mère d’un groupe fiscal, détenait une filiale intégrée, la société Bec Frères, qui fit l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur l’exercice clos en 2007. A l’issue des opérations de contrôle, la société Bec Frères s’est vue notifier une rectification de son résultat propre, au motif notamment qu’elle avait imputé son déficit reportable propre sur son résultat, avant de procéder à l’imputation des charges d’amortissement qu’elle avait constatée au niveau de son résultat propre. La Société Fayat porta le litige devant les tribunaux et obtint gain de cause en première instance, dans un jugement en date du 22 septembre 2011, le juge estimant qu’aucun ordre d’imputation entre les charges d’amortissement de l’exercice et les déficits subis avant l’entrée dans un groupe fiscal ne résultait des dispositions combinées des articles 209, I et 223 I du CGI. Le Tribunal administratif (TA) de Montreuil admit ainsi la possibilité de déduire de son résultat individuel les déficits antérieurs à l’intégration avant de procéder à la déduction des charges d’amortissement de l’exercice. La Cour administrative d’appel (CAA) de Versailles annula toutefois le jugement du TA moins de deux ans plus tard, dans un arrêt du 4 avril 2013, dont la solution vient précisément d’être confirmée par le Conseil d’Etat le 10 avril 2015. 

Le Conseil d’Etat valide en effet l’analyse de la CAA consistant en une lecture combinée des dispositions du CGI (article 38 quater de l’annexe III au CGI, article 39, 209 et 223 F du CGI) d’où se dégage le principe selon lequel le bénéfice sur lequel peuvent être imputés des déficits reportables doit être un bénéfice net. En vertu de ce principe, le bénéfice doit être déterminé dans les conditions de droit commun, sous déduction de toutes les charges admises en déduction fiscalement, ainsi donc notamment, des amortissements de l’exercice. Le Conseil d’Etat se livre donc à une analyse de la qualification des déficits reportables pour les besoins de leur ordre d’imputation. Considérant que les déficits d’exercices antérieurs ne rentrent pas dans la définition comptable de charges et ne sont pas pris en compte pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux imposables à l’impôt sur le revenu, le Conseil d’Etat estime qu’ils ne peuvent être considérés comme une charge déductible de l’exercice d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés qu’après déduction préalable de toutes les charges « par nature ». Ainsi, ne peut être admise l’imputation de déficits antérieurs à l’entrée dans le groupe sur un résultat déterminé sans tenir compte des amortissement pratiqués au titre de l’exercice.

Il convient de noter que cette solution est contraire à celle retenue dans un arrêt du Conseil d’Etat du 11 mars 1988, ayant jugé que l’ordre d’imputation constituait une décision de gestion de l’entreprise. Le revirement de jurisprudence reste toutefois à nuancer, en raison de l’option pour le régime de l’intégration fiscale par la société Fayat. En effet, la présence d’un groupe fiscal et de déficits reportables antérieurs à l’intégration modifie significativement les enjeux pour le Trésor dans la mesure où l’ordre d’imputation détermine le rythme d’apurement des déficits antérieurs à l’intégration fiscale, rythme que l’administration fiscale s’attache à toujours plus freiner. La solution est donc désormais tranchée, les amortissements et autres charges supportées par une société intégrée au cours d’un exercice ont la priorité sur la détermination du résultat fiscal par rapport à ses déficits reportables nés antérieurement  à la période d’intégration fiscale.