El pasado 28 de enero del 2016 se publicó la Propuesta de Directiva del Consejo, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que afectan directamente al funcionamiento del mercado interior.

El conjunto de las medidas incluidas tiene relevancia, principalmente, en lo relativo al impuesto sobre sociedades español recientemente reformado mediante la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que entró en vigor el pasado 1 de enero del 2015. La propuesta de directiva se enmarca dentro de las acciones llevadas a cabo por la OCDE y el G20 por medio del proyecto BEPS y por la propia Unión Europea con el objeto de garantizar que el pago del impuesto se efectúe allí donde se generen los beneficios y se cree el valor de la empresa. Se trata, por tanto, de establecer nuevos medios para la protección contra la planificación fiscal agresiva dentro de la Unión Europea. 

A este respecto, la propuesta contiene seis ámbitos de actuación específicos: a) limitación de la deducibilidad de los intereses; b) imposición de salida (exit tax); c) cláusula de inversión (switch‑over clause); d) norma general contra las prácticas abusivas; e) normas relativas a las sociedades extranjeras controladas, y f) marco para hacer frente a las asimetrías híbridas.

La mayoría de estos puntos ya fueron abordados de forma pionera en Europa por la Ley del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, la cláusula de inversión (switch-over clause), regulada en el artículo 6 de la propuesta de directiva sí supone un impacto relevante en una de las piedras angulares de la reforma fiscal, ya que modifica el sistema de eliminación de la doble imposición de las rentas de fuente extranjera introduciendo una limitación al método de exención en vigor desde 1996 en la mencionada ley. Este cambio afecta a los dividendos y participaciones en beneficios procedentes de entidades residentes en terceros Estados, a las rentas positivas obtenidas en la transmisión de la participación en estas entidades no residentes y a las rentas de establecimientos permanentes también situados en terceros Estados.  

La nueva limitación propuesta consiste en que el mé-todo de exención no podrá resultar de aplicación cuando el tipo nominal del impuesto sobre sociedades en el Estado de localización de la filial o del establecimiento permanente no alcance, al menos, el 40 % del tipo del Estado donde se encuentre la matriz. Por ejemplo, si la matriz se encuentra en España, dado que el tipo impositivo del impuesto sobre sociedades es del 25 %, para aplicar la exención se exigirá un tipo de tributación en origen de, al menos, un 10 % (el 40 % del 25 %). 

En el caso de no ser aplicable la exención, la propuesta establece que se sustituya este método por el de imputación y deducción únicamente del impuesto soportado —esto es, una deducción por doble imposición internacional—, sin que se tenga en consideración la posible aplicación de un convenio para evitar la doble imposición internacional. 

Como consecuencia de lo anterior, en el caso de España:

  • Esta restricción impondrá un tipo nominal en origen del 10 %, coincidente con lo establecido en los artículos 21 y 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. 
  • No obstante —y he aquí una de las novedades más relevantes—, ya no resultaría de aplicación la ficción legal contenida en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que permite que se considere cumplido el requisito de tributación en origen cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un «convenio para evitar la doble imposición internacional» que le sea de aplicación y que contenga una cláusula de intercambio de información.
  • Además, un gran número de convenios para evitar la doble imposición internacional permiten la exención en origen de las rentas positivas obtenidas en la transmisión de la participación en entidades situadas en terceros Estados. Pues bien, según lo establecido en la propuesta de directiva, la cláusula de inversión (switch‑over clause) obligaría a España a gravar en todo caso esa renta obtenida cuando desde el año 1996 dichas rentas quedaban exentas de tributación en España si se cumplían determinados requisitos. 

El método de exención para eliminar la doble imposición de las rentas de fuente extranjera ha sido uno de los principales motores del proceso de internacionalización de la empresa española. Basta comprobar la evolución de las cifras de inversión española en el extranjero desde 1996, cuando se introdujo este método en la legislación española para hacerla más competitiva. La propuesta de la directiva supone por tanto dar un paso atrás en este proceso, afectando particularmente a la empresa española con fuerte tradición en inversión fuera de la Unión Europea, sobre todo en Latinoamérica. 

Por último, llama la atención también el hecho de que la cláusula de inversión (switch‑over clause) tome como referencia el tipo del impuesto sobre sociedades de donde se encuentre la matriz, ya que ello llevaría a que se produjeran desigualdades entre distintos Estados miembros de la Unión Europea. A modo de ejemplo, si el tipo impositivo del impuesto sobre sociedades de un determinado Estado miembro es del 12,5 %, como en Irlanda, la exención podría ser aplicada siempre y cuando la tributación en origen fuera de, al menos, el 5 %, a diferencia de España donde, al establecer un tipo impositivo del impuesto sobre sociedades del 25 %, se exigiría una tributación en origen de, al menos, un 10 %. A este respecto, parece más razonable que se hubiera tomado como tipo de referencia el promedio de los tipos impositivos legales del impuesto sobre sociedades de la Unión Europea.