La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (“LIS”), aplicable a los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero del 2015 introdujo importantes novedades en relación con el régimen especial de neutralidad fiscal aplicable a las operaciones de reestructuración (“Régimen Especial”).

Entre otras, el Régimen Especial ha quedado configurado como el régimen aplicable por defecto a estas operaciones, no siendo necesario optar por su aplicación (sin perjuicio de la obligación de comunicar la realización de la operación a la Administración Tributaria).

Finalmente, el Régimen Especial exige que la operación se realice por motivos económicos válidos y no con la finalidad de conseguir una ventaja fiscal. No obstante y siempre que se cumplan los requisitos aplicables a cada tipo de operación de reestructuración, la LIS parece limitar el alcance de la actuación comprobadora de la Administración a aquellos casos en que se determine que no existen motivos económicos válidos para llevarla a cabo.

Novedad introducida por la LIS

La norma del IS aplicable con anterioridad al 1 de enero del 2015 establecía1, en los mismos términos que contiene la norma actual, que el Régimen Especial no se aplicaría cuando la operación realizada tuviera como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, careciendo de motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación y únicamente con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Mientras que dicha norma establecía como consecuencia la no aplicación del régimen especial, el apartado segundo del artículo 89 de la LIS introduce como novedad la limitación legal al ajuste que puede realizar la Administración, de forma que establece que las actuaciones de comprobación de la misma que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por tener la operación en cuestión como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.

De esta manera, para aquellas operaciones acogidas al Régimen Especial en las que la Administración Tributaria considere que no existen motivos económicos válidos para llevarlas a cabo, distintos de la consecución de una ventaja fiscal, la normativa prevé que la regularización a practicar por la Administración Tributaria eliminará exclusivamente los efectos de la citada ventaja fiscal conseguida, manteniéndose la aplicación del régimen con carácter general.

Criterio de la DGT

La Dirección General de Tributos (“DGT”) ha tenido ocasión de manifestarse sobre el alcance y/o efectos de la inaplicación del Régimen Especial por insuficiencia de los motivos económicos válidos en la resolución a la consulta vinculante número V2887-15, de 6 de octubre del 2015.

En la referida consulta se plantea una operación de fusión por absorción por la que la entidad dominante de un grupo fiscal absorbe a una de sus filiales (la cual a su vez participa en otras entidades del grupo) en la que posee el 99,89% de participación, mientras que el 0,11% restante se encuentra en manos de accionistas minoritarios.

La operación de fusión se pretende llevar a cabo con el fin de eliminar la existencia de accionistas minoritarios en la entidad absorbida, simplificando la estructura corporativa y financiera del grupo y permitiendo el ahorro de costes administrativos. Asimismo, en los hechos de la consulta se señala que la entidad absorbente cuenta con bases imponibles negativas (“BINS”) previas a la formación del grupo fiscal y que la absorbida viene generando bases imponibles positivas.

En concreto, se plantea si en el caso de que se considerasen insuficientes los motivos económicos válidos de la fusión, ello conllevaría integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los bienes transmitidos con ocasión de la fusión y su valor fiscal.

La DGT comienza precisando lo siguiente:

  1. El fundamento del Régimen Especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo para tomar la decisión de llevar a cabo una operación de reestructuración.
  2. Tanto el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”) como la propia DGT, han reiterado que una fusión como la descrita puede tener un efecto positivo en términos de ahorro de costes, aun cuando una de las entidades intervinientes no tenga actividad alguna, siendo posible por tanto, aplicar el régimen especial de neutralidad fiscal aplicable a las operaciones de reestructuración.
  3. No obstante, cuando estos motivos económicos van acompañados de una minoración en la carga tributaria, pudiendo en el caso que nos ocupa, compensar la entidad absorbente sus BINS generadas con anterioridad a la formación del grupo fiscal, con los resultados generados por la absorbida, cabe plantearse si este último efecto es preponderante respecto del ahorro de costes.
  4. Tal y como señala el TJUE, la amplitud de la ventaja fiscal en relación con el ahorro de costes en caso de que éste fuera puramente marginal, puede constituir una presunción de que la operación no es económicamente válida, lo que corresponde determinar a las autoridades nacionales.

Tras las puntualizaciones anteriores, la DGT establece que si la Administración concluyese que la operación no cumple el requisito de motivación económica (i.e. el ahorro de costes, la simplificación de la estructura o la exclusión de accionistas minoritarios) por considerar preponderante la ventaja fiscal, la inaplicación del Régimen Especial se limitaría a eliminar los efectos de la ventaja fiscal, que en este caso concreto se entienden localizados en el aprovechamiento de las bases imponibles negativas que posee la entidad consultante, todo ello sin perjuicio del régimen sancionador que pudiera corresponder.

Conclusión

Cuando la fiscalidad no juega un papel neutral en la realización de las operaciones de reestructuración empresarial, esto es, su auténtica, verdadera y dominante finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier otra razón económica, el Régimen Especial de neutralidad no resulta de aplicación. De acuerdo con la jurisprudencia comunitaria ello acontece, fundamentalmente, cuando existen indicios objetivos que evidencian que la operación u operaciones realizadas no constituyen una genuina o auténtica reorganización empresarial sino una fórmula para lograr la aplicación de una determinada ventaja fiscal.

A estos efectos, la LIS establece que las actuaciones de comprobación que determinen la inaplicación total o parcial del Régimen Especial por observarse la inexistencia de motivos económicos válidos, únicamente eliminarán los efectos de la ventaja fiscal, a saber, la minoración en la carga tributaria conseguida por la aplicación del Régimen Especial, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, correspondiera imponer.

Conforme a lo anterior y siempre que se cumplan el resto de requisitos para aplicar el Régimen Especial, su inaplicación por falta de motivos económicos válidos, llevaría a la Administración a regularizar los efectos de la ventaja fiscal, pero no a integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los bienes transmitidos, con ocasión de la operación de reestructuración, y su valor fiscal.