Este é o sexto de uma série de posts sobre tratados brasileiros em matéria tributária. Cada post contém aspectos gerais sobre um tratado tributário entre o Brasil e um Estado signatário específico, bem como comentários sobre quaisquer decisões administrativas ou judiciais aplicando esse tratado, além de destaques sobre o impacto do plano da OCDE contra a erosão fiscal (“BEPS”) em sua aplicação.

Visão geral do tratado

O Decreto nº 5.922, publicado em 04 de outubro de 2006, contém o texto do Tratado contra a Dupla Tributação (“Tratado”) celebrado entre o Brasil e a África do Sul. O Tratado se destina a evitar a dupla tributação e a dupla não tributação por tributos sobre a renda em operações transnacionais entre os dois países.

Sob a perspectiva brasileira, desde 09 de dezembro de 2015, o Tratado se aplica não apenas ao Imposto sobre a Renda da Pessoa Física e da Pessoa Jurídica (“IRPF” e “IRPJ”), bem como ao Imposto de Renda Retido na Fonte (“IRRF”), mas também à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (“CSLL”).

No tocante à CSLL, esse tributo é expressamente mencionado no Tratado. Entretanto, a Lei nº 13.202/2015 incluiu um artigo que esclarece que os tratados contra a dupla tributação assinados pelo Brasil devem incluir a CSLL:

Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL.

(…)

É importante ressaltar que nossa referência ao IRRF nos próximos parágrafos não descreve toda a carga tributária imposta sobre certos fluxos de rendimentos, como os royalties, por exemplo. Outros tributos poderão ser exigidos quando da remessa de royalties para o exterior (a exemplo da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (“CIDE”), do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (“ISS”), mas como esses tributos não se qualificam como “tributos sobre a renda”, estão fora do escopo do Tratado.

O Tratado com a África do Sul é, em parte, inspirado pela Convenção-Modelo da OCDE disponível à época de sua celebração (2003), bem como pela prática brasileira de celebração de tratados após o ano 2000. Entre os aspectos mais relevantes desse Tratado sob a perspectiva brasileira, destacamos os seguintes:

  • Tributação na fonte

Dividendos, juros e royalties auferidos no Brasil são geralmente sujeitos ao IRRF no país, e podem estar sujeitos a um crédito de tributo na África do Sul e vice-versa. Especificamente:

  • Para dividendos recebidos por um beneficiário efetivo residente em um Estado Contratante, o IRRF máximo é de (a) 10%, se o beneficiário efetivo for uma sociedade proprietária de ao menos 25% das ações da sociedade que paga os dividendos, ou (b) 15% nos demais casos.
  • Uma regra especial determina que os lucros de um estabelecimento permanente, quando distribuídos a um proprietário residente no outro Estado Contratante, devem estar sujeitos ao IRRF de até 10%. De modo geral, embora o Brasil considere que estabelecimentos permanentes são equiparados a pessoas jurídicas domésticas, nos parece que se um estabelecimento permanente qualquer for qualificado como “filial” perante a legislação brasileira (se for registrado formalmente como “filial”, mediante autorização por Decreto Presidencial), uma alíquota de até 10% seria aplicável.1
  • Nos termos da legislação brasileira atual, os dividendos pagos a residentes ou a estrangeiros estão isentos de IRRF.2
  • Para juros recebidos por um beneficiário efetivo residente em um Estado Contratante, o IRRF máximo é geralmente de 15%. Entretanto:
  • Os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos ao Governo do outro Estado Contratante, ou a uma de suas subdivisões políticas, ou ao seu Banco Central, ou a qualquer instituição financeira de propriedade exclusiva desse Governo ou de uma de suas subdivisões políticas, são isentos de imposto no primeiro Estado Contratante, a menos que a eles se aplique o item (2) abaixo.
  • Os juros da dívida pública, títulos ou obrigações emitidos pelo Governo de um Estado Contratante, ou por uma de suas subdivisões políticas, ou qualquer instituição financeira de propriedade exclusiva desse Governo, ou de propriedade exclusiva de uma de suas subdivisões políticas, só são tributáveis nesse Estado.
  • Em todos os casos, a limitação da alíquota de IRRF não será aplicável a agências ou sucursais de bancos da África do Sul situados em Estados terceiros.
  • Nos termos da legislação brasileira atual, juros pagos a destinatários no exterior estão sujeitos ao IRRF à alíquota geral de 15%.3
  • Para royalties provenientes do uso ou do direito de usar marcas de indústria ou de comércio, o IRRF máximo é de 15%. Em todos os outros casos (incluindo pagamentos por serviços técnicos e de assistência técnica), o IRRF máximo é de 10%.4
  • Nos termos da legislação brasileira atual, royalties pagos a destinatários no exterior (incluindo pagamentos por serviços técnicos e assistência técnica) estão sujeitos ao IRRF à alíquota geral de 15%.5
  • Ganhos de capital, ao contrário do que estabelece a Convenção-Modelo da OCDE, são tributáveis em ambos os Estados Contratantes, e não há qualquer limitação de IRRF trazida pelo Tratado. A única exceção a essa regra está no Artigo 13, parágrafo 2, que determina que os ganhos provenientes da alienação de navios ou aeronaves utilizados no tráfego internacional e de bens mobiliários pertinentes à exploração de tais navios ou aeronaves só são tributáveis no Estado Contratante em que estiver situada a sede da direção efetiva da empresa.
  • Nos termos da legislação brasileira, os ganhos de capital obtidos por residentes no exterior estão sujeitos ao IRRF à alíquota geral de 15%.6 A tributação na fonte é aplicável ainda que vendedor e comprador sejam não-residentes – nesse caso, o comprador fica responsável pela retenção do montante exigido, pela nomeação de um procurador no Brasil e pela ordem a esse procurador de que recolha o IRRF devido.
  • A partir de 2017, o IRRF devido passa de 15% para até 22,5%, dependendo do montante de ganho de capital.
  • Benefício efetivo

O Tratado com a África do Sul é similar à maioria dos tratados contra a dupla tributação assinados pelo Brasil em seu uso da expressão “beneficiário efetivo” nos Artigos 10, 11 e 12. O Tratado, no entanto, difere dos demais porque contém referências (esparsas) ao significado de “benefício efetivo”. Essas referências são:

  • Parágrafos 7, 9 e 7 (respectivamente) dos Artigos 10, 11 e 12: esses dispositivos estabelecem que, se o objetivo principal do recebimento de dividendos, juros e royalties for a obtenção de um benefício do Tratado, tal benefício não será concedido – a legislação doméstica se tornará aplicável ao caso.
  • Parágrafo 2 do Artigo 28: esse dispositivo estabelece que uma pessoa jurídica residente em um Estado Contratante que obtenha rendimentos do outro Estado Contratante não deverá ter direito a benefícios do Tratado desse outro Estado Contratante se mais de 50% de sua participação efetiva (ou, no caso de uma sociedade, mais de 50% do valor agregado de ações com direito a voto e outras ações) for de propriedade, direta ou indireta, de qualquer combinação de uma ou mais pessoas que não sejam residentes do primeiro Estado Contratante. Essa disposição não é aplicável se a pessoa jurídica em questão desenvolver, no Estado Contratante de residência, uma atividade empresarial de substância que não seja a mera detenção de títulos ou de quaisquer outros ativos, ou a mera prestação de atividades auxiliares, preparatórias ou de quaisquer outras atividades similares referentes a outras entidades associadas.

Embora desfavoráveis aos contribuintes por seu grau de discricionariedade, alguns dos dispositivos acima estão alinhados às recomendações da OCDE na sua Action 6 do BEPS Action Plan.7

Por último, é importante ressaltar que o Tratado com a África do Sul contém outros dispositivos que limitam a concessão de benefícios. Esses dispositivos estão relacionados ao nível de tributação sobre a renda da pessoa que solicita os benefícios, conforme estabelecido pelo Artigo 28, parágrafo 1. O parágrafo lida especificamente com renda do exterior obtida por uma sociedade:

  • da atividade de navegação;
  • da atividade bancária, financeira, seguradora, de investimento, ou de atividades similares; ou
  • em razão de ser a sede, o centro de coordenação ou uma entidade similar que preste serviços administrativos ou outro tipo de apoio a um grupo de sociedades que exerça atividade empresarial principalmente em outros Estados.

Se, após a assinatura do Tratado, renda do exterior obtida por qualquer das sociedades referidas acima não for tributada pela nova legislação de um Estado Contratante (ou for tributada a uma alíquota significativamente inferior àquela aplicável aos rendimentos de atividades similares no mesmo território), o outro Estado Contratante não será limitado pelo Tratado no tocante à sua competência para tributar a renda do exterior correspondente (ou os dividendos pagos pela sociedade em questão).

  • Tax sparing

Como a maioria dos tratados brasileiros assinados após 2000, o Tratado com a África do Sul não contém qualquer cláusula de “tax sparing”. O sistema de crédito de tributo estrangeiro no Brasil e na África do Sul, portanto, é baseado no IRRF ou equivalente efetivamente exigido sobre cada transação.

  • Rendimentos decorrentes de assistência técnica e serviços técnicos

De acordo com o Item 3 do Protocolo do Tratado com a África do Sul, rendimentos decorrentes de assistência técnica e serviços técnicos são considerados como royalties (Artigo 12) para fins do tratado.

Essa classificação é relevante porque responsáveis brasileiros questionaram a imposição do IRRF sobre pagamentos por serviços técnicos feitos a pessoas residentes em países com os quais o Brasil celebrou tratados (à época, Alemanha e Canadá), defendendo que a cláusula de Lucro das Empresas desses acordos (Artigo 7º) proibiria a tributação na fonte. A decisão desse caso foi proferida pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) no REsp 1161467/RS, em 2012, e foi favorável aos contribuintes.

Entretanto, o Ato Declaratório Interpretativo da Receita Federal do Brasil (“RFB”) nº 05, de 16 de junho de 2014, estabeleceu que, se o rendimento de “assistência técnica e de serviços técnicos” for considerado como royalties em qualquer tratado, seu tratamento deverá ser aquele atribuído aos royalties (Artigo 12), e não ao Lucro das Empresas (Artigo 7º). Há que se destacar que a RFB vem adotando um conceito bastante amplo de “serviços técnicos”, considerando-os como aqueles em que o prestador necessita de habilidades, técnica e treino.

A questão de se a RFB excedeu a sua competência ao editar Ato Declaratório Interpretativo que efetivamente restringe o escopo de uma decisão do STJ (embora não vinculante) ainda deverá ser resolvida.

Enquanto isso, o estrito cumprimento com as previsões do tratado e com a legislação doméstica indicaria que os rendimentos de assistência técnica e de serviços técnicos devem estar sujeitos a um IRRF de 15%, que é a alíquota doméstica aplicável a pagamentos de royalties e serviços técnicos ao exterior.

  • Interação com as regras brasileiras de CFC

Em 2013, o STF definiu em uma decisão vinculante na ADI 2588/DF que as regras brasileiras de tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior (“CFC”) poderiam ser aplicadas a controladas situadas em paraísos fiscais e não poderiam ser aplicadas a coligadas situadas fora de paraísos fiscais.

Uma das questões não respondidas pelo STF em 2013 é se as companhias controladas em países com os quais o Brasil celebrou tratados estariam isentas da aplicação das regras de CFC. Decisões proferidas pelo STJ e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”) já enfrentaram esse tema, de modo favorável aos contribuintes, mas o STF ainda não analisou o assunto sob o prisma constitucional. Enquanto o STF não profere uma decisão final sobre esse assunto, autoridades fiscais brasileiras se amparam em referências no texto dos tratados – ou na ausência delas – para aplicar as novas regras de CFC (trazidas pela Lei nº 12.973/2014).

Enquanto o STF não profere uma decisão final sobre esse assunto, autoridades fiscais brasileiras se amparam em referências no texto dos tratados – ou na ausência delas – para aplicar as novas regras de CFC (trazidas pela Lei nº 12.973/2014). Embora existam tratados que isentam lucros não distribuídos (como o Tratado com a Dinamarca) ou dividendos (como o Tratado com a Espanha) da tributação pelo regime de competência no Brasil, nosso Tratado com a África do Sul não faz parte desse grupo. Salvo por uma interpretação sistemática do Artigo 7º, não há nenhuma disposição específica no Tratado que impeça a aplicação das regras brasileiras de CFC.

  • Decisões administrativas e judiciais

Até a presente data, o CARF, o STF e o STJ não proferiram qualquer decisão específica sobre o Tratado com a África do Sul.

  • Aspectos relevantes do projeto BEPS

Tanto a África do Sul quanto o Brasil (ambos parceiros estratégicos da OCDE) participaram ativamente da elaboração dos relatórios finais das 15 Ações do projeto “Base Erosion and Profit Shifting” (“BEPS”). Os dois países têm sistemas tributários distintos e redes de tratados distintas, mas a OCDE espera que a África do Sul e o Brasil, bem como todos os demais membros do G20, consigam implementar as propostas do BEPS de forma consistente e coesa.

Entre os aspectos do projeto BEPS associados à aplicação do Tratado entre o Brasil e a África do Sul, gostaríamos de destacar os seguintes:

  • Entidades e Instrumentos Híbridos (Ação 2)

A OCDE condensou dois grupos de recomendações em um relatório final sobre entidades e instrumentos híbridos. Tais recomendações tratam de (i) ajustes à legislação doméstica e (ii) ajustes à rede de tratados existente.8

  • Entidades e Instrumentos Híbridos (Ação 2): Ajustes à Legislação Doméstica

Embora os ajustes à legislação doméstica não estejam no escopo dos nossos comentários nesta Série, é importante ressaltar que, no tocante a um tipo de “pagamento híbrido” por participação societária, o Tratado já auxilia a África do Sul no cumprimento das propostas da OCDE.

O Item 2 do Protocolo do Tratado define que os juros sobre o capital próprio (“JCP”) – um “pagamento híbrido” dedutível na fonte e geralmente considerado como dividendo pelo Estado de residência antes do BEPS Action Plan – devem ser considerados como juros para fins do Tratado. Portanto:

  • Na fonte, os JCP são calculados com base nas contas do patrimônio líquido e são limitados à variação pro rata die da Taxa de Juros de Longo Prazo (“TJLP”). A dedutibilidade dos JCP é limitada ao maior dos seguintes valores: (i) 50% do lucro líquido do período antes da dedução dos JCP;9 ou (ii) 50% da soma dos lucros acumulados e da reserva de lucros, sem incluir os resultados do período atual;
  • O IRRF atualmente aplicável aos JCP é de 15% (exceto para os destinatários residentes em paraísos fiscais ou em jurisdições da “lista negra”, que estão sujeitas a um IRRF de 25% – não é o caso da África do Sul).10
  • Na residência, de acordo com o Artigo 23, parágrafo 1, item (a), do Tratado, o destinatário sul-africano deve ter direito a um crédito de imposto equivalente ao IRRF exigido no Brasil (geralmente de 15%, como descrito anteriormente). É importante ressaltar que o crédito de imposto aplicável em cada caso deverá ser validado com o parecer de advogado ou de escritório da África do Sul.

A aplicação literal dos termos do Tratado está alinhada às recomendações da OCDE, que sugerem à África do Sul que inclua “pagamentos híbridos” na renda tributável do destinatário, se esses pagamentos tiverem sido deduzidos na fonte. Uma vez que a África do Sul já considera os JCP como juros, desde que o tratamento tributário desse pagamento sob a legislação doméstica não seja mais benéfico do que aquele conferido pelo Tratado, o país (e portanto o Tratado) já estará em compliance com essa proposta da OCDE na Action 2 do BEPS Action Plan.

  • Entidades e Instrumentos Híbridos (Ação 2): Ajustes à Rede de Tratados Existente

As propostas da OCDE quanto aos aspectos de tratado associados a entidades e instrumentos híbridos se concentram principalmente em duas áreas distintas: (i) residência de entidades com dupla-residência para fins do tratado; e (ii) um esclarecimento do acesso aos benefícios do tratado por parte de entidades transparentes.

De acordo com a OCDE,11 as autoridades fiscais deveriam poder decidir, caso a caso, qual o Estado de residência das chamadas entidades com dupla-residência (entidades que, quer em virtude de disposições de tratados, legislação doméstica, ou de uma combinação de ambos, são consideradas como residentes fiscais em duas jurisdições distintas). Se as autoridades fiscais não conseguirem chegar a um acordo, o contribuinte não terá direito a qualquer benefício do tratado (exceto por aqueles que forem concedidos mediante acordo das autoridades competentes de ambos os Estados).

No Tratado entre o Brasil e a África do Sul, a cláusula que teria de ser modificada (ou suplantada) para que essa proposta seja implementada é o Artigo 4º, parágrafo 3, que atualmente (i) favorece o Estado onde se localiza a sede de direção efetiva, e (ii) não permite decisões caso a caso.

Ainda, de acordo com a OCDE,12 rendimentos recebidos por ou através de uma entidade ou arranjo que seja tratado como parcial ou totalmente transparente do ponto de vista fiscal devem ser considerados como rendimento de um residente do Estado Contratante, mas apenas até o limite do rendimento que seja tratado, para fins de tributação por aquele Estado, como rendimento de um residente daquele Estado.

A inclusão dessa proposta no Artigo 1º do Tratado entre o Brasil e a África do Sul (possivelmente através de um Instrumento Multilateral) afetaria eventuais reduções de IRRF, que poderiam ser parcialmente negadas se a pessoa que receber o benefício não for um residente da África do Sul, ou vice-versa.

  • Acesso a benefícios do tratado (Ação 6)

O relatório final da Ação 6 recomenda a adoção de uma cláusula de “Acesso a Benefícios”, inspirada pela cláusula de Limitação de Benefícios presente na Convenção-Modelo dos Estados Unidos.

O propósito da nova cláusula de “Acesso a Benefícios” seria impedir que os benefícios do tratado fossem conferidos a pessoas que não deveriam recebê-los, quer porque seu acesso não é de interesse de qualquer dos Estados Contratantes, quer porque o contribuinte relevante desenvolveu uma estrutura sem substância econômica alguma com o único ou principal propósito de obter proteção nos termos do tratado. A cláusula proposta é dividida em critérios objetivos e subjetivos (o chamado “teste do propósito principal”, ou PPT), e se esse texto for incluído no Instrumento Multilateral da Ação 15, contribuintes que desejem aproveitar benefícios do tratado respectivo deverão cumprir com ambas as categorias de critérios.13

É difícil prever se o Brasil assinará ou não um Instrumento Multilateral que contenha essa cláusula proposta. O Tratado com a África do Sul, entretanto, já contém algumas disposições que estão alinhadas às recomendações da OCDE na Action 6 do BEPS Action Plan (conforme descrito anteriormente, o Tratado já contém elementos do PPT proposto pela organização).

  • Efetividade de Mecanismos de Resolução de Disputas (Ação 14)

A OCDE propôs uma série de ajustes não apenas ao texto do Artigo 25 dos tratados em vigor, mas também à aplicação de seus termos pelos Estados Contratantes ao redor do mundo. De acordo com a OCDE, um padrão mínimo para a Resolução de Disputas teria de incluir: (i) um compromisso dos Estados Contratantes com uma duração razoável da análise dessas controvérsias;14 (ii) a publicação das decisões sobre essas controvérsias em benefício dos contribuintes;15 e (iii) um compromisso com a arbitragem obrigatória como mecanismo de Resolução de Disputas (compromisso que, pela admissão da própria OCDE, não é unanimidade entre os países membros e associados).16

O Artigo 25 do Tratado com a África do Sul é, em termos gerais, um componente da totalidade dos tratados contra a dupla tributação da renda assinados pelo Brasil. O Artigo não exige que as autoridades fiscais brasileiras sequer cheguem a uma decisão sobre o pedido formulado pelo contribuinte, nem exige que essa decisão, se atingida, seja comunicada em um período razoável. A prática tributária brasileira com os Mecanismos de Resolução de Disputas é basicamente inexistente: ou se desconsidera o pedido pela aplicação do Artigo 25, ou se emite uma comunicação formal destacando que a posição brasileira sobre o Tratado não está sujeita ao debate perante outros países. A implementação do BEPS, portanto, deverá mostrar se o Brasil tem interesse de modificar sua postura histórica de indiferença ou de aplicação ineficiente do Artigo 25 em anos vindouros.

Para maiores esclarecimentos sobre a aplicação do Tratado entre o Brasil e a África do Sul, por favor entre em contato com o nosso escritório.