1. Consideraciones generales

El pasado viernes, 26 de junio, aparecía en di‑ versos medios de comunicación una noticia en la que se daba cuenta de un cambio en la fiscali‑ dad aplicable a las indemnizaciones por despido percibidas por el personal de alta dirección de las empresas. En ella se anunciaba la aplicación a aquéllas de la exención prevista en el artícu‑ lo 7e de la Ley sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, conclusión deducida de un «cambio de doctrina» que supuestamente se deriva de una reciente consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (DGT). Pues bien, atendiendo efectivamente a las últimas manifestaciones al respecto de dicho orga‑ nismo, consideramos que dichas afirmaciones deben matizarse.

Con la intención de exponer el estado actual de la situación, efectuaremos un breve repaso por los principales hitos doctrinales y jurispru‑ denciales que han incidido de manera especial sobre esta problemática que, como es sabido, tiene su punto de partida en la «colisión» entre dos preceptos, uno tributario y otro de índole laboral. En ese sentido, el artículo 7e, primer párrafo, de la Ley sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas señala que están exen‑ tas las «indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato». Por su parte, el artículo 11 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección, hace referencia a la extinción del contrato por desistimiento del empresario, en cuyo caso el alto directivo «tendrá derecho» a una indemnización que, «a falta de pacto», será equivalente a siete días de salario por año de servicio con el límite de seis mensualidades, cantidad que en el aparta‑ do 2 del citado precepto se eleva en los casos de despido disciplinario, pues para este supues‑ to se fijan en veinte los días de salario que ha‑ brán de computarse en defecto de pacto.

2. Pronunciamientos jurisprudenciales y doctrinales existentes al respecto

a) Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1995

En esta sentencia el Tribunal Supremo se manifestó claramente sobre la cuestión, se‑ ñalando que, toda vez que las indemniza‑ ciones previstas en los apartados 1 y 2 del artículo 11 del Real Decreto 1382/1985 no tienen carácter obligatorio, ya que se apli‑ carán en defecto de pacto entre las partes, dicha norma no establece límite cuantitativo alguno, ni mínimo ni máximo, «de carácter obligatorio» respecto de las indemnizacio‑ nes del personal de alta dirección, por lo que dichas cantidades «quedan sujetas al impuesto». Así pues, no podía defenderse su no sujeción al amparo de la Ley sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas de 1978 ni, posteriormente, con la misma ley de 1991, su exención.

b) Doctrina de la Dirección General de Tributos posterior a la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1995

La postura jurisprudencial que acabamos de exponer fue seguida posteriormente por la Dirección General de Tributos, que se hizo eco expresamente de aquélla. En ese sen‑ tido, dicha Dirección General, en contes‑ tación a la consulta V 3472‑13, en línea con otras anteriores, señaló expresamente que «en los supuestos de cese de la rela‑ ción laboral especial que une a la empresa con el alto directivo, regulada por el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto (BOE de 12 de agosto), este centro directivo en‑ tiende, a la vista de la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1995 (fun‑ damentos de derecho tercero y cuarto), que al no existir ningún límite fijado con carácter obligatorio por el Real Decreto 1382/1985, la totalidad de la indemnización satisfecha estará plenamente sometida al impuesto como rendimientos del trabajo y su sistema de retenciones a cuenta».

c) Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de abril del 2014

En esta resolución jurisprudencial el Tribu‑ nal Supremo introduce un matiz relevante a cuanto se había señalado hasta entonces. En ese sentido entiende el tribunal que, ya que a tenor del aludido real decreto el alto directivo «tendrá derecho» a una indemni‑ zación en los supuestos previstos en su ar‑ tículo 11, las partes podrán modular dicha cantidad en virtud de pacto e incluso cuan‑ tificarla por debajo de las cantidades que, en defecto de acuerdo, se prevén en los apartados 1 y 2 del citado precepto, pero no podrán eliminar completamente el derecho a una indemnización.

Ahora bien, el reconocimiento de que tal derecho deba traducirse en una indemniza‑ ción, por mínima que ésta sea, no implica, a nuestro juicio y según ha manifestado ya un sector doctrinal, que lo anterior deba tra‑ ducirse en un cambio en la tributación de esas cantidades a efectos del impuesto de la renta de las personas físicas, ya que sigue sin existir en la normativa laboral, a la que expresamente se remite la tributaria, una cuantía obligatoria para las indemnizaciones que se abonen a los directivos.

d) Doctrina de la Dirección General de Tributos posterior a la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de abril del 2014

Nuevamente, tras la citada sentencia del Tribunal Supremo, y en línea con lo que he‑ mos apuntado, la Dirección General de Tri‑ butos volvió a manifestarse —por ejemplo, en la CV 1424‑14, de 29 de mayo— exacta‑ mente en los mismos términos en los que lo había hecho anteriormente, aludiendo al pleno sometimiento de las indemnizaciones percibidas por los directivos al impuesto de la renta de las personas físicas como rentas del trabajo no exentas, toda vez que el Real Decreto 1382/1985 no prevé, a esos efec‑ tos, ninguna cuantía obligatoria.

Ha sido muy recientemente, en una acla‑ ración de la Dirección General de Tributos fechada el pasado 26 de mayo y realiza‑ da a la consulta V 3472‑13, anteriormente citada, cuando el centro directivo parece haberse hecho eco del matiz que a su doc‑ trina anterior sobre esta cuestión incorporó la aludida Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de abril del 2014, aun sin mencio‑ narla expresamente. Esto es, la Dirección General de Tributos señala en concreto en esta aclaración que «aun cuando, en el caso consultado se manifiesta que la tota‑ lidad del importe reconocido como indem‑ nización por despido (calificado de impro‑ cedente) se ha satisfecho en concepto de extinción de la relación laboral común, el hecho de que en el contrato, según se ma‑ nifiesta, no se pactara una indemnización para este supuesto, no implica entender que la totalidad de la indemnización se ha satisfecho por extinción de la relación la‑ boral común dado que la citada norma —el Real Decreto 1382/85— prevé, con carác‑ ter subsidiario, una cuantía indemnizatoria de veinte días de salario en metálico por año de servicio y hasta un máximo de doce meses».

Donde sí se menciona expresamente la aludida sentencia es en la respuesta que la Direc‑ ción General de Tributos ha dado en la con‑ sulta V 1965‑15, de 23 de junio del 2015, donde, como seguidamente expondremos, el centro directivo vuelve a insistir en la inapli‑ cación del artículo 7e de la citada ley respecto de las indemnizaciones percibidas por el per‑ sonal de alta dirección.

3. Posibles interpretaciones de la última doctrina de la Dirección General de Tributos

Tal y como hemos apuntado, del tenor lite‑ ral de la aludida aclaración realizada por la Dirección General de Tributos a la contesta‑ ción V 3472‑13, parece haberse vislumbrado por parte de algunos sectores un cambio en la fiscalidad de las indemnizaciones percibidas por los directivos, pretendiendo reconducirlas al te‑ rreno de la exención del citado artículo 7e e in‑ cluso aludiendo a la posibilidad de que se abra la puerta a la solicitud de posibles devoluciones de ingresos indebidos o regularizaciones de in‑ demnizaciones pasadas y no prescritas.

No obstante, consideramos que las afirmacio‑ nes anteriores deben matizarse en virtud de las siguientes consideraciones:

  • La aludida aclaración de la Dirección Ge‑ neral de Tributos la efectúa a una consulta en la que expresamente se señala que en los supuestos de cese de la relación laboral especial que une a la empresa con el alto directivo, no existe ningún límite fijado con carácter obligatorio en la normativa laboral, de forma que dichos rendimientos del traba‑ jo están sujetos al impuesto de la renta de las personas físicas y no exentos de él.
  • La aclaración de la Dirección General de Tri‑ butos iba orientada a dilucidar si, sobre los rendimientos del trabajo que pudieran obte‑ nerse por la extinción de la relación laboral especial de alta dirección, cabía aplicar la reducción del 40 % que preveía el artícu‑ lo 18 de la Ley sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas aplicable al caso, con lo que también desde esta perspectiva se reconocía su sujeción al impuesto.
  • La Dirección General de Tributos acaba se‑ ñalando, en su aclaración, que aun cuando se manifieste que la totalidad de la indem‑ nización se ha satisfecho en concepto de extinción de la relación laboral común (con derecho a exención), ello no implica desco‑ nocer que existe, a tenor del Real Decre‑ to 1382/85, con carácter subsidiario, una cuantía indemnizatoria fijada para el caso de que no exista pacto en relación con las cantidades que habrá de percibir el personal de alta dirección.
  • Ahora bien, en ningún momento la Direc‑ ción General de Tributos señala que, a esos efectos, dichas cantidades establecidas «subsidiariamente» hayan de equipararse a cuantías fijadas «obligatoriamente» en la nor‑ mativa laboral y que por tanto, proceda respecto de ellas aplicar la exención del ci‑ tado artículo 7e. Así las cosas, podría enten‑ derse que la Dirección General de Tributos se ha hecho eco aquí del matiz introducido por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 22 de abril del 2014, a la que en ningún momento menciona en la citada aclaración y de la cual, recordemos, no se dedujo un cambio en la fiscalidad de las discutidas rentas.
  • A mayor abundamiento, donde sí se alude a la citada sentencia del Tribunal Supre‑ mo es en la consulta V 1965‑15, de 23 de junio, en la que el centro directivo es muy claro al respecto, señalando que «la senten‑ cia no desvirtúa el carácter subsidiario (a falta de pacto) que tiene la indemnización analizada en la sentencia —“siete días del salario en metálico por año de servicio con el límite de seis mensualidades”—, sigue sin tener carácter obligatorio y desde esta perspectiva cabe entender que sigue manteniendo su vigencia el criterio que al respecto viene manteniendo este centro».
  • Así pues, no parece haber lugar, en tanto no se manifieste expresa y claramente la Direc‑ ción General de Tributos en sentido contra‑ rio, a predicar un cambio en la fiscalidad de las indemnizaciones por despido percibidas por el personal de alta dirección.